ILPB3/423-928/10-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 23 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, materiałów oraz świadczy usługi na rzecz podmiotów gospodarczych (kontrahentów). Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody netto z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka zalicza do przychodów podatkowych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwotę podatku VAT należnego Spółka wyłącza z przychodów podatkowych.

W związku z dokonywaną sprzedażą, Spółka posiada względem kontrahentów wierzytelności, które nie zostały uregulowane przez kontrahentów w wyznaczonych terminach płatności.

Mając na uwadze cel zabezpieczenia płynności finansowej, Spółka zawarła umowy ubezpieczenia należności handlowych, należnych Jej od kontrahentów, którym Spółka dostarczyła towary i wyświadczyła usługi z odroczonym terminem płatności. Zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, w przypadku niewypłacalności kontrahenta Spółki lub opóźnienia płatności należności przez kontrahenta, wierzytelność zostanie faktycznie uregulowana przez ubezpieczyciela. Kwota płatności może odpowiadać całej kwocie brutto pierwotnej wierzytelności (łącznie z podatkiem VAT), jak i tylko jej części.

W momencie uregulowania wierzytelności przez ubezpieczyciela, zgodnie z zawartą umową, na ubezpieczyciela przechodzą wszelkie roszczenia ubezpieczającego, odnośnie ubezpieczonej należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uregulowanie wierzytelności przez ubezpieczyciela, w związku z zawartą umową ubezpieczenia należności przysługujących Spółce wobec Jej kontrahentów, stanowi dla Spółki przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowanie wierzytelności przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia należności przysługujących Spółce od Jej kontrahentów, którym Spółka uprzednio sprzedała towary lub usługi, nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, sama wypłata kwot przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności.

Zgodnie z treścią art. 518 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Taka instytucja uregulowana w powyższych przepisach nosi miano subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela.

Przepisem szczególnym, o którym mowa powyżej jest art. 828 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli strony nie umówiły się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe, w zaistniałym stanie faktycznym, kiedy ubezpieczyciel dokonał zapłaty wierzytelności, która stanowiła należność kontrahenta, który stał się niewypłacalny lub opóźniał się w płatnościach, ubezpieczyciel nabył z mocy prawa spłaconą wierzytelność, do wysokości zapłaconej kwoty. Jednocześnie ubezpieczyciel wstąpił w prawa Spółki, w takim stopniu, w jakim prawa te przysługiwały Spółce wobec kontrahenta.

Zatem stwierdzić należy, iż sama zapłata wierzytelności przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia kto dokonał spłaty zobowiązania. Co więcej, należy podkreślić, iż przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń zaistniałych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. co do zasady, w dniu wydania przez Spółkę towaru lub wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W konsekwencji, jeżeli Spółka w pierwszej kolejności wykazała przychód należny wynikający z wystawionych na kontrahenta faktur, a później otrzymała środki pieniężne tytułem zapłaty za tą samą fakturę (zapłata wierzytelności przez ubezpieczyciela), to późniejsze faktyczne otrzymanie środków pieniężnych tytułem zapłaty nie będzie już powodowało powstania w Spółce dodatkowego przychodu do opodatkowania.

W związku z powyższym, otrzymaną zapłatę wierzytelności przez ubezpieczyciela, Spółka powinna traktować jako pomniejszenie należności od kontrahenta, a nie przychód w rozumieniu przepisów art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęcie stanowiska, iż zapłata wierzytelności przez ubezpieczyciela stanowi przychód podatkowy Spółki, doprowadziłoby w konsekwencji do opodatkowania po raz drugi należności przysługującej Spółce od kontrahenta. Wartość uzyskanej należności byłaby opodatkowana pierwszy raz jako należność wynikająca z wystawionych kontrahentowi faktur, a po raz drugi w związku z uregulowaniem wierzytelności przez ubezpieczyciela.

Podobnie, uregulowanie przez ubezpieczyciela kwoty podatku VAT od zaległych płatności również nie będzie kreować po stronie Spółki przychodu należnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż wierzytelność obejmuje przychód należny oraz podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, niestanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Powyższy przepis implikuje zatem, iż podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (niezależnie od tego czy podatek VAT zostanie uregulowany bezpośrednio przez dłużnika, czy też przez ubezpieczyciela).

Stanowisko, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym otrzymana od ubezpieczyciela zapłata wierzytelności, wynikająca z niewypłacalności kontrahenta lub opóźnieniu się w płatności należności przez kontrahenta nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-228/10-2/DS).

Stanowisko Spółki potwierdzają również m.in. poniższe interpretacje:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-228/10-3/DS);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-73/10/SD);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-461/10/CzP);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-707/09/DK).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości Jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 9 powyższej ustawy wynika z kolei, iż do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, Spółka mając na uwadze cel zabezpieczenia płynności finansowej, zawarła umowy ubezpieczenia należności handlowych, należnych Jej od kontrahentów, którym Spółka dostarczyła towary i wyświadczyła usługi z odroczonym terminem płatności. Zgodnie z zawartymi umowami ubezpieczeniowymi, w przypadku niewypłacalności kontrahenta Spółki lub opóźnienia płatności należności przez kontrahenta, wierzytelność zostanie faktycznie uregulowana przez ubezpieczyciela. Kwota płatności może odpowiadać całej kwocie brutto pierwotnej wierzytelności (łącznie z podatkiem VAT), jak i tylko jej części. w momencie uregulowania wierzytelności przez ubezpieczyciela, zgodnie z zawartą umową, na ubezpieczyciela przechodzą wszelkie roszczenia ubezpieczającego, odnośnie ubezpieczonej należności.

Stwierdzić zatem należy, iż sama wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki powinna być potraktowana jako zapłata należności.

Powyższe potwierdzają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). w myśl art. 828 § 1 tej ustawy, jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania.

Ubezpieczyciel w momencie spłaty wstępuje więc w prawa zaspokojonego wierzyciela w stosunku do kwoty wypłaconego odszkodowania.

Mając na uwadze przywołane uregulowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia kto dokonał spłaty zobowiązania, w szczególności, że przychód należny z tego tytułu nie powstaje w momencie zapłaty, lecz z chwilą zaistnienia zdarzeń wskazanych w ustawie, tj. w dniu wydania przez Spółkę towaru, nie później niż w dniu wystawienia faktury.

W konsekwencji, jeżeli podatnik kwotę należności wynikającą z danej transakcji zaliczył do przychodów należnych w chwili wystawienia faktury na dłużnika, uregulowanie tej należności przez ubezpieczyciela zgodnie z warunkami umowy, nie spowoduje obowiązku wykazania otrzymanego z tego tytułu odszkodowania, jako przychodu podatkowego.

Reasumując, otrzymana od ubezpieczyciela zapłata wierzytelności nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.