ILPB3/423-916/10-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 15 lutego 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z niepobraniem przez bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania wynikającego z opcji walutowej na raty,

* przychodu z tytułu umorzenia części zobowiązania wobec banku,

* kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem umowę na zakup opcji walutowej. W umowie zastosowano collar z zerową premią, co oznacza, że ceny umowne (kursy realizacji) były określone w ten sposób, aby koszt kupna opcji "CALL" został pokryty sprzedażą opcji "PUT". W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka w dniu realizacji opcji walutowej została wezwana przez bank handlowy do rozliczenia się z różnic kursowych z tytułu sprzedaży przez Spółkę opcji "PUT".

W roku 2008 wiele spółek zastosowało podobny mechanizm zabezpieczania się przed spadkiem kursu walutowego i umacniania się polskiej waluty. Największa ilość transakcji przypadała na okres, w którym wartość kursu EUR/PLN była najniższa. Wzbudziło to wiele kontrowersji i podejrzenia, że banki celowo prowadziły wzmożoną akwizycję tego typu instrumentów, a następnie spekulowały kursem walutowym. Spowodowało to upadłość wielu podmiotów.

W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka poniosła stratę na operacji połączenia zakupu opcji "CALL" ze sprzedażą opcji "PUT" w wysokości 10.070.000,00 PLN. Kwota ta podobnie, jak w przypadku wielu innych firm zagrażała dalszemu funkcjonowaniu Spółki. Jednostka w wyniku negocjacji w dniu 26 maja 2009 r. zawarła porozumienie z Bankiem dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Bank rozłożył w czasie spłatę zobowiązania Jednostki wobec banku poprzez zawarcie z Jednostką umowy kredytowej. Ogółem zadłużenie Spółki wobec banku na dzień zawarcia porozumienia wynosiło 10.142.336,74 zł. Kwota 10.142.336,74 zł składa się z kwoty 10.070.000,00 zł straty na sprzedaży opcji walutowej i 72.366,74 zł odsetek, które dotyczą okresu między dniem wypowiedzenia umowy opcji walutowej, a dniem zawarcia porozumienia.

Spłata zobowiązania została rozłożona w czasie na następujących zasadach:

* Kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia.

* Kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604, 00 ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24 lipca 2013 r.).

* Kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25 lipca 2013 r.

* Kwota odsetek 72.366,74 zł zł jest wymagalna 25 lipca 2013 r.

Bank zgodnie z postanowieniem nie pobiera odsetek umownych. Zgodnie z porozumieniem kwota 3.021.000,00 zł zostanie umorzona przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24 lipca 2013 r., pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Z powyższych kwot zatem, w wyniku porozumienia z bankiem Spółka zapłaci jedynie 300.000,00 zł oraz 6.749.000,00 zł. Pozostałe kwoty nie zostały zaksięgowane: Spółka nie ujęła ich w swoich zobowiązaniach: jak również nie ujęła ich w kosztach.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

* w roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Spółka nabywała opcje sprzedaży waluty (opcje CALL) pokrywając koszty sprzedażą opcji kupna waluty przez Bank (opcje PUT),

* strony umów jw. postanowiły wyznaczyć dzień 10 kwietnia 2009 r. na dzień wcześniejszego rozwiązania transakcji będących przedmiotem umów. Dzień ten uznaje się za datę wypowiedzenia umów,

* z dniem 14 kwietnia 2009 r. powstało zobowiązanie Spółki w kwocie 10.070.000,00 zł z tytułu rozwiązania transakcji terminowych, które było przedmiotem negocjacji w zakresie wielkości, sposobu, warunków i terminu spłaty,

* wynikiem długotrwałych uzgodnień było zawarcie w dniu 28 maja 2009 r. umowy o kredyt płatniczy długoterminowy na spłatę należności wynikających z zawartych transakcji terminowych i pochodnych,

* negocjacje z Bankiem były prowadzone przez Spółkę od początku 2009 r. i dotyczyły możliwości restrukturyzacji zobowiązań bieżących i przyszłych z tytułu zawartych umów transakcji opcyjnych wobec gwałtownego wzrostu kursu EUR/PLN, które to zobowiązania mogły znacznie pogorszyć sytuację finansową Spółki, a w konsekwencji także utratę przez Bank oczekiwanych dochodów z transakcji oraz udzielonego kredytu obrotowego na finansowanie działalności Spółki. Ostatecznie rozwiązaniem, co do którego osiągnięto porozumienie, było wcześniejsze / w dniu 10 kwietnia 2009 r. / rozwiązanie transakcji terminowych na warunkach wynegocjowanych co do stopnia umorzenia zobowiązania, rozłożenia spłaty na raty, nie naliczania oprocentowania. Dla przykładu innym analizowanym wariantem było umorzenie 30% zobowiązań oraz rozłożenie spłaty pozostałej kwoty na osiem lat,

* instrumentem, który Bank mógł zastosować realizując porozumienie ze Spółką było udzielenie kredytu - umowa z dnia 28 maja 2009 r.,

* odsetki w kwocie 72.366,74 zł dotyczą okresu pomiędzy 14 kwietnia 2009 r. a 27 maja 2009 r.,

* przedmiotem pytania nr 1 jest niedobranie przez Bank odsetek z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 3 marca 2011 r. nr ILPB3/423-916/10-4/KS, ILPB3/423-916/10-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty podatkowe z tytułu realizacji przez bank umowy na opcje walutowe należy ująć w momencie ich zapłaty. Zdaniem Spółki, koszty opcji walutowych są kosztami pośrednio związanymi z przychodami, nie dotyczą konkretnych dostaw.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna ująć koszty w dacie ich poniesienia.

Artykuł 15 ust. 4e ww. ustawy, definiuje dzień poniesienia kosztu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z powyższym, Spółka powinna ująć koszty w momencie ich zapłaty. Zdaniem Spółki, nie należy ujmować kosztów z tytułu opcji walutowych niezrealizowanych przez bank. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wg Spółki, koszty opcji walutowych w części niezrealizowanej przez bank (w sytuacji nie ujmowania tej kwoty w przychodach podatkowych) nie spełniają tego warunku - nie mają związku z przychodami Spółki ani w sposób bezpośredni ani pośredni. W związku z tym, Spółka nie powinna ujmować tych kosztów w podstawie opodatkowania. Zdaniem Jednostki, ujęcie tej kwoty w kosztach podatkowych byłoby uzasadnione w sytuacji ujmowania w przychodach podatkowych kwoty zobowiązania opcyjnego umorzonego przez bank (w sytuacji nie wywiązania się przez Jednostkę z terminowej spłaty zobowiązań realizowanej części zobowiązania opcyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Definicja pojęcia "pochodnych instrumentów finansowych" ujęta została w przepisie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zatem, generalna zasada wynikająca z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowi, iż wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie:

* realizacji praw wynikających z danego instrumentu,

* rezygnacji z realizacji tych praw,

* odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Tym samym, koszty uzyskania przychodów powstają dopiero w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia. Należy jednak przy tym wspomnieć, że jeżeli nabycie pochodnego instrumentu finansowego służy zabezpieczeniu transakcji nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 16g ust. 3 tej ustawy wszelkie wydatki poniesione w celu nabycia tego instrumentu oraz jego realizacji powiększają wartość środka trwałego lub wartości niematerialnej czy prawnej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 2008 Spółka zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej. Spółka nabywała opcje sprzedaży waluty (opcje CALL) pokrywając koszty sprzedażą opcji kupna waluty przez Bank (opcje PUT). W wyniku wzrostu kursu EUR/PLN Spółka poniosła stratę w wysokości 10.070.000,00 zł. Strony umów jw. postanowiły wyznaczyć dzień 10 kwietnia 2009 r. na dzień wcześniejszego rozwiązania transakcji będących przedmiotem umów. Dzień ten uznaje się za datę wypowiedzenia umów. W dniu 26 maja 2009 r. w wyniku negocjacji strony zawarły porozumienie dotyczące sposobu rozliczenia umowy opcji walutowych. Kwota straty została rozłożona przez Bank na raty na następujących zasadach:

* kwota 300.000,00 zł została pobrana przez bank w dniu podpisania porozumienia,

* kwota 6.749.000,00 zł jest rozliczana w 48 ratach (47 rat po 140.604,00 zł ostatnia rata w kwocie 140.612,00 zł jest wymagalna 24 lipca 2013 r.),

* kwota 3.021.000,00 zł jest wymagalna w dniu 25 lipca 2013 r.

* kwota odsetek 72.366,74 zł jest wymagalna 25 lipca 2013 r.

Zgodnie z porozumieniem kwota wskazana powyżej w wysokości 3.021.000,00 zł zostanie umorzona przez bank pod warunkiem terminowej spłaty rat do dnia 24 lipca 2013 r., pod tym warunkiem umorzone zostaną również odsetki w kwocie 72.366,74 zł (powstałe między dniem wypowiedzenia umowy a dniem zawarcia porozumienia).

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe wydatki spełniają przesłankę celowościową wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, w jakiej kwocie Spółka powinna ująć straty z tytułu operacji kupna i sprzedaży opcji walutowej. Czy Spółka powinna ująć te koszty w tylko w części bezwarunkowej - czyli w kwocie 6.749,000,00 + 300.000.00 = 7.049.000,00 PLN, czy też powinna ująć koszty zarówno w części warunkowej, jak i bezwarunkowej, czyli w kwocie 10.070.000,00 PLN oraz w jakim okresie ująć straty podatkowe z tytułu opcji walutowej - w roku ich naliczenia czyli w roku 2009, czy też w okresach spłat do banku.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w roku 2008 zawarła z Bankiem siedem umów opcji kupna waluty wymienialnej oraz opcji sprzedaży waluty wymienialnej (spełniających definicję instrumentów pochodnych) i w dniu 10 kwietnia 2009 r. strony dokonały ich wcześniejszego rozliczenia. Dzień ten jest dniem wypowiedzenia umów. Tym samym, w tym dniu doszło do realizacji praw wynikających z przedmiotowych opcji.

Reasumując, kwota do zapłaty w części warunkowej, jak i bezwarunkowej w wysokości 10.070.000,00 zł powstała w momencie rozliczenia opcji walutowych, powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie realizacji praw wynikających z transakcji opcyjnych, tj. w dniu 10 kwietnia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.