ILPB3/423-914/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 16 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej - jest nieprawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych - jest prawidłowe.

W dniu 16 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 26 stycznia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponadlimitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Szpital świadczy usługi w zakresie ochrony zdrowia w oparciu o umowy podpisywane z Oddziałami Narodowego Funduszu Zdrowia. W ramach zawartych umów, Szpital zobowiązuje się do wykonania przewidzianych w nich świadczeń na rzecz pacjentów Oddziałów NFZ, a Oddziały NFZ zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia do wysokości limitu określonego w umowach. Wynagrodzenie wyliczane jest jako iloczyn wykonanych świadczeń (jednostek rozliczeniowych) i ustalonej ceny pojedynczej jednostki rozliczeniowej. W umowach określa się maksymalną ilość jednostek rozliczeniowych objętych daną umową. Oddziały NFZ zawierając ze Szpitalem umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonane świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. W niektórych przypadkach zdarza się, że ilość wykonanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nad wykonania). Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za nad wykonania na koniec roku. NFZ odsyła faktury za nad wykonania, a Szpital tworzy stosowne odpisy aktualizujące, nie wystawiając korekty faktur. Najczęściej kwestia płatności z tyt. faktur za nad wykonania rozstrzygana jest w drodze zawarcia z NFZ ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego. Tym samym, NFZ płaci Szpitalowi za świadczenia w ramach nad wykonań dopiero na podstawie stosownego wyroku, bądź ugody.

Pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku doprecyzował, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się w zakresie przepisu art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) oraz są związane ze świadczeniami wykonywanymi w zakresie pozostałych usług medycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Szpital jest zdania, że przychody w związku z wykonaniem usług ponad limitowych powinny być rozpoznawane w momencie otrzymania przez Szpital zapłaty za świadczenia - po uzyskaniu stosownego wyroku sądowego bądź zawarciu ugody z NFZ. Art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W kontekście zacytowanych przepisów, Szpital stoi na stanowisku, że usługi w ramach nad wykonań, wykraczające poza limit przewidziany w umowie z NFZ, do momentu uznania ich przez NFZ, nie mogą stanowić przychodu podatkowego z tego względu, iż nie stanowią one należności w sensie podatkowo - prawnym (nie powstanie wierzytelność w sensie cywilistycznym). Tym samym, usługi zdrowotne wykonane ponad limit ustalony w umowie z NFZ są nieodpłatne. Skutkiem tego, równowartość świadczeń zdrowotnych wykonanych nieodpłatnie przez Szpital ponad kwotę wynikającą z umowy nie stanowi dla Szpitala przychodu podatkowego - ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie świadczącego te usługi.

Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury. W związku z tym, Szpital jest zdania, że przychód należny, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w znanych Szpitalowi stanowiskach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/2/423-780/10/AP oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. ITPB1/415-427b/09/DP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Szpital jest zdania, iż koszty świadczenia usług w ramach nad wykonań powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W opinii Szpitala, wydatki związane ze świadczeniem usług ponad limitowych należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W analizowanym przypadku, Szpital ponosi wydatki świadcząc usługi w ramach nad wykonań, zakładając, iż uzyska z tego tytułu przychody, jednakże nie posiadając pewności w tym zakresie. Działanie to ocenić należy, jako służące zachowaniu źródła przychodów. Funkcjonowanie Szpitala jest bowiem warunkowane przez zapotrzebowanie na świadczenia zdrowotne i byłoby zagrożone, gdyby Szpital odmawiał świadczenia usług w momencie przekroczenia limitów ustalonych przez NFZ, albowiem skłaniałoby to pacjentów do poszukiwania pomocy w innych placówkach. Jednocześnie ponoszone wydatki zaliczyć należy, zdaniem Szpitala, do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Z uwagi bowiem na fakt, iż w momencie świadczenia usług ponad limitowych Szpital nie wie, czy uzyska z ich tytułu przychody, przesłanka bezpośredniego związku kosztów z przychodami nie jest spełniona. Z założenia zatem, z punktu widzenia Szpitala przedmiotowe wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w konkretnych kwotach uzyskanych przychodów, jednakże ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodów w ogóle. Z uwagi na powyższe, zdaniem Szpitala, zastosowanie znajdzie w przedmiotowym przypadku art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dot. powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* prawidłowe - w części dot. powstania przychodu należnego z tytułu wykonania ponad limitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych,

* nieprawidłowe - w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponad limitowych świadczeń wykonanych w zakresie usług medycznych, do świadczenia których zobowiązuje Spółkę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej,

* prawidłowe - w części dot. momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tyt. wykonania ponad limitowych świadczeń wykonanych w zakresie pozostałych usług medycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, iż przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis powyższy pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d omawianej ustawy).

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest ustalenie, w którym momencie Szpital powinien rozpoznawać przychód z faktur za świadczenia w ramach nad wykonań. Odpowiedź na powyższe należy rozpatrzyć w odniesieniu usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie pozostałych "nad wykonań", bowiem Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie ochrony zdrowia mieszczą się w zakresie przepisu art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) oraz są związane ze świadczeniami wykonywanymi w zakresie pozostałych usług medycznych.

Odpowiedź w zakresie usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W myśl art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie zdrowia lub życia. Z tytułu świadczeń w warunkach zagrożenia zdrowia lub życia, w przypadku których zakłady opieki zdrowotnej mają prawo do roszczeń.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07 uznał, iż "żądanie zapłaty za udzielone świadczenie ponad limitowe jest prawnie zasadne, tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy (...) o zakładach opieki zdrowotnej".

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po Jego stronie powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Wnioskodawca jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (Narodowy Fundusz Zdrowia) obowiązek jego realizacji.

Oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia zawierając ze Szpitalem umowy zobowiązują się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie świadczenia wyłącznie do wartości określonych w umowach. W niektórych przypadkach zdarza się jednak, że ilość wykonanych przez Szpital świadczeń medycznych w ciągu miesiąca jest wyższa od limitu jednostek rozliczeniowych określonych w umowach na dany okres rozliczeniowy (nad wykonania).

Szpital przyjął praktykę polegającą na wystawianiu faktur za nad wykonania na koniec roku. NFZ odsyła faktury za nad wykonania, a Szpital tworzy stosowne odpisy aktualizujące nie wystawiając korekty faktur. Najczęściej kwestia płatności z tyt. faktur za nad wykonania rozstrzygana jest w drodze zawarcia z NFZ ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego.

Skoro istnieje ustawowy obowiązek udzielania świadczeń opieki zdrowotnej, a obowiązek sfinansowania udzielonych ubezpieczonym przez Szpital świadczeń spoczywa na NFZ, to należy uznać, że Szpitalowi przysługuje roszczenie o zapłatę za takie świadczenie, jeśli tylko wykaże, że nastąpiło to w sytuacji określonej w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. W takiej sytuacji mamy do czynienia z powstaniem przychodu należnego.

Do ustalania daty powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, tj. jeżeli usługi rozliczane są w okresach rozliczeniowych.

Odpowiedź w zakresie pozostałych "nad wykonań".

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej udziela świadczeń zdrowotnych bezpłatnie, za częściową odpłatnością lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie, w przepisach odrębnych lub w umowie cywilnoprawnej.

Jeżeli zatem świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej usługi zdrowotne ponad limit ustalony w kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia mają nieodpłatny charakter (tj. umowy zawarte z Narodowym Funduszem Zdrowia nie przewidują wynagrodzeń dla Zakładów Opieki Zdrowotnej za "nad wykonania"), w takim przypadku równowartość tych świadczeń, ponad kwotę wynikającą z kontraktu, w terminie wykonania tych usług, co do zasady, nie stanowi przychodu należnego.

Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponad limitowych usług medycznych, do świadczenia których Szpital nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego.

Przepisy podatkowe nie przewidują ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług po stronie podmiotu świadczącego te usługi. Nie ma zatem podstaw do uznania, że wykonanie ponad limitowych usług medycznych ("nad wykonań"), to jest takich, które nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy.

W przedmiocie sprawy, najczęściej kwestia płatności z tyt. faktur za nad wykonania rozstrzygana jest w drodze zawarcia z NFZ ugody przedsądowej, bądź też wyroku sądowego. Tym samym, zapłata za nad wykonania ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej. W ocenie Szpitala, w tym też terminie powstają przesłanki do określenia przychodu z tyt. realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego.

Z powyższą oceną Wnioskodawcy można się zgodzić, jednakże tylko w sytuacji wykonywania usług, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Jeżeli do tej sytuacji nie można zastosować uregulowania o powstaniu przychodów w dacie wykonania usługi i wystawienia faktury, w takim przypadku przychód, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstaje w dacie otrzymania zapłaty.

Reasumując, przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez Szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej.

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Rozpatrując z kolei uregulowania prawne dotyczące kosztów uzyskania przychodów należy przytoczyć dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4-4c) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i ust. 4e).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ww. ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiedź na pytanie, w którym momencie Szpital może zaliczyć wydatki związane ze świadczeniem usług w ramach nad wykonań w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrzyć w odniesieniu usług medycznych wykonanych ponad limit, do świadczenia których zobowiązuje Wnioskodawcę przepis art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz w zakresie pozostałych "nad wykonań".

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt V CSK 533/07,Sąd Najwyższy stwierdził, iż żądanie zapłaty za udzielone przez świadczeniodawcę świadczenia ponad limitowe jest prawnie zasadne tylko wtedy, gdy do wykonania tych świadczeń doszło w sytuacjach określonych w art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Przepisy te są bowiem źródłem bezwzględnego obowiązku zakładów opieki zdrowotnej podjęcia interwencji medycznych w opisanych tam sytuacjach. Określone w umowach z Narodowym Funduszem Zdrowia ilościowe limity świadczeń zdrowotnych nie dotyczą przypadków, gdy zachodzi potrzeba natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku świadczenia przez Szpital usług zdrowotnych na podstawie art. 7 ww. ustawy, po stronie Szpitala powstaje prawo do roszczeń. Tym samym, Szpital jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik (NFZ) obowiązek jego realizacji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, iż wydatki ponoszone przez Szpital w zw. z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia uznać należy za koszty uzyskania przychodów, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest bezpośredni. Tym samym, potrącenie przedmiotowych kosztów podatkowych winno nastąpić z chwilą osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Wobec powyższego, koszty związane z wykonanymi na podstawie art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniami zdrowotnymi stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w tym okresie (roku) podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w części dot. pozostałych wydatków wskazać należy, iż Wnioskodawca świadczy część usług zdrowotnych nieodpłatnie. Brak jest podstaw dla uznania, że wykonanie ponad limitowych usług medycznych, do świadczenia których Szpital nie był zobowiązany (świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia i życia), wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Wnioskodawcy, skutkującym konsekwencją wykazania przychodu należnego. Tym samym, wydatki, które związane są z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ponad limitowych od tych świadczeń mogą stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącane w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym, koszty związane z ponad limitowymi usługami medycznymi stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 25 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-914/10-5/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.