ILPB3/423-904/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 10 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakresem działalności Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej.

F. Sp. z o.o. (dalej: "F") jest podmiotem działającym w tej samej branży, posiadającym szereg koncesji i uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski. F., dysponując znaczącymi obszarami poszukiwawczymi, podjęła decyzję o rezygnacji z prowadzenia prac na obszarze objętym koncesją numer (...) z dnia 6 czerwca 2007 r. udzieloną przez Ministra Środowiska.

Spółka, będąc świadoma decyzji F., przystąpiła do negocjacji i uzyskała zgodę F. na przeniesienie koncesji numer (...) z dnia 6 czerwca 2007 r. udzielonej przez Ministra Środowiska F. F. wyraziła również wolę na przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2007 r.

W dniu 20 lutego 2009 r. Spółka oraz F. wystąpiły do Ministra Środowiska z wnioskiem o przeniesienie opisanej wyżej koncesji na Spółkę, a także o wyrażenie zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2007 r. na rzecz Spółki.

Spółka wyraziła zgodę na wszystkie warunki wynikające z koncesji oraz wykazała, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. w efekcie, pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. znak (...) Minister Środowiska przeniósł na rzecz Spółki przedmiotową koncesję nr (...) oraz pismem z dnia 1 kwietnia 2009 r. znak (...) wyraził zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego na przedmiotowym obszarze na rzecz Spółki.

Na skutek powyższych działań, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki F. wynikające tak z umowy użytkowania górniczego, jak i z przedmiotowej koncesji. Wyrażenie przez F. zgody na przeniesienie koncesji na Spółkę oraz przeniesienie prawa użytkowania górniczego na Spółkę nastąpiło bez wynagrodzenia.

Spółka oraz F. nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w wyniku przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego na Spółkę nie powstał przychód do opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przeniesienia koncesji oraz prawa użytkowania górniczego na Spółkę nie powstał przychód do opodatkowania.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych są wszelkie wartości otrzymane przez podatnika. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji przychodu, natomiast wymienia przykładowe wartości, jakie ustawodawca uznaje za przychód, oraz wartości, które wolą ustawodawcy nie są brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania (są zwolnione lub nie stanowią przychodu).

Co do zasady zatem, o ile ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyklucza określonych wartości z przychodów do opodatkowania, wszystkie przysporzenia otrzymywane przez podatnika zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku koncesji oraz praw i obowiązków wynikających z umowy o ustanowieniu użytkowania górniczego, trudno jest mówić o przysporzeniu powstającym po stronie podatnika.

Oszacowanie wartości otrzymanej koncesji jest niezwykle trudne, jako że nie jest możliwe porównywanie pomiędzy sobą kilku koncesji, nawet dotyczących sąsiadujących ze sobą obszarów, jak również nie sposób jest mówić o jakiejkolwiek wartości rynkowej takiego składnika. Koncesja sama w sobie w istocie nie stanowi wartości, która zwiększa podstawę opodatkowania, co więcej, konieczność wywiązywania się z nałożonych nią obowiązków może skutkować generowaniem straty.

Zgodnie z wydaną koncesją, koncesjonariusz jest zobowiązany do przeprowadzenia szeregu czynności przewidzianych harmonogramem prac poszukiwawczych i rozpoznawczych. Koncesja udzielana jest na założony z góry okres czasu, który jest podzielony na etapy.

W ramach pierwszego etapu, koncesjonariusz zobowiązany jest do wykonania tzw. reprocessingu i interpretacji, drugi etap to przeprowadzenie prac z zakresu geofizyki i sejsmiki 2D, natomiast trzeci to wiercenia prowadzone na bloku koncesyjnym. Przystąpienie do kolejnego etapu prac uzależnione jest od wyników prac w etapie poprzednim.

Mając powyższe na uwadze, podmiot, który uzyska koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego zobowiązany do przeprowadzenia szeregu prac wymaganych do realizacji zadań wynikających z harmonogramu określonego w koncesji. Prace geologiczne, wydobywcze oraz towarzyszące, związane z utrzymaniem terenu, na jakim prowadzone są prace, wymagają znaczących nakładów finansowych.

W przypadku, gdy przedsiębiorca, który uzyskał koncesję, narusza przepisy prawa geologicznego i górniczego, w szczególności w zakresie ochrony środowiska, racjonalnej gospodarki zasobami złóż kopalin lub nie wypełnia warunków koncesji, w tym nie podejmuje działalności lub trwale jej zaprzestaje, organ koncesyjny wzywa do niezwłocznego zaniechania naruszeń, a jeśli mimo takiego wezwania przedsiębiorca nadal narusza przepisy lub nie wypełnia warunków koncesji, organ koncesyjny może cofnąć koncesję albo ograniczyć jej zakres bez odszkodowania. w efekcie, w interesie koncesjonariusza jest działanie zgodnie z wydaną koncesją oraz w zgodzie z przepisami prawa, bowiem karą za naruszenie tych zasad jest nawet odebranie mu koncesji, bez wynagrodzenia poniesionych do tej pory kosztów i nakładów.

W efekcie, uzyskanie koncesji to nie tylko prawa, korzyści, wynikające z ewentualnego odnalezienia i rozpoznania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, ale przede wszystkim obowiązki, związane z przestrzeganiem warunków koncesji oraz prowadzeniem prac narzuconych przez organ koncesyjny w decyzji o przyznaniu koncesji.

F., kierując się przesłankami ekonomicznymi, podjęła decyzję o zaniechaniu prowadzenia prac na obszarze bloku koncesyjnego, którego dotyczy przedmiotowa koncesja. Spółka, w związku z chęcią poszerzenia obszarów poszukiwawczych na terenie kraju, wiedząc o decyzji F., wyraziła wolę przejęcia od F. tak koncesji, jak i prawa użytkowania górniczego, związanego z danym obszarem.

F., przenosząc na Spółkę - za zgodą Ministra Środowiska - prawo użytkowania górniczego oraz wyrażając zgodę na przeniesienie przez Ministra Środowiska koncesji na Spółkę, odniosła korzyść w postaci znaczących oszczędności finansowych i zwolnienia się z obowiązku wypełniania nałożonych na Nią koncesją obowiązków.

Spółka, przejmując od F. prawo użytkowania górniczego oraz koncesję, nabyła wynikające z tego tytułu prawa, ale przede wszystkim też obowiązki. Przejęła na siebie zobowiązanie do kontynuowania kosztownych prac geologicznych - poszukiwawczych i rozpoznawczych, a także wszelkich czynności związanych z dotrzymaniem (spełnieniem) warunków przewidzianych w koncesji. Wstępując w miejsce dotychczasowego koncesjonariusza ponosi Ona znaczące nakłady pracy oraz koszty finansowe związane z utrzymaniem koncesji i działaniem pozostającym w zgodzie z przepisami prawa.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, fakt nabycia prawa użytkowania górniczego oraz koncesji przysługujących wcześniej F. nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu do opodatkowania, gdyż koncesja nie stanowi określonej wartości i trudno jest mówić o jednoznacznym osiągnięciu przysporzenia majątkowego z racji nabycia powyższych praw. Koncesja na poszukiwanie oraz rozpoznanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego wymaga ponoszenia określonych nakładów finansowych, nie dając przy tym gwarancji faktycznego odniesienia korzyści w przyszłości w postaci realnych możliwości wydobycia powyższych kopalin, nie ma więc dla Spółki wartości zwiększającej podstawę opodatkowania, a może generować koszty prowadzące w konsekwencji do straty podatkowej.

Fakt, iż uprzedni koncesjonariusz wyraził zgodę na przeniesienie koncesji oraz przeniósł na Spółkę przysługujące mu prawo użytkowania górniczego nie jest równoznaczny z uzyskaniem przez Spółkę wartości, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie wystąpił przychód, Spółka - stając się stroną określonego stosunku obligacyjnego - została związana postanowieniami decyzji wydanej przez Ministra Środowiska oraz stała się stroną umowy o ustanowienie użytkowania górniczego zawartej z Ministrem Środowiska. Jakkolwiek koncesja daje Jej prawo do prowadzenia prac na bloku koncesyjnym, to jednak prawo to jest nierozerwalnie związane z dopełnieniem wielu złożonych i kosztownych obowiązków, które obciążają majątek Spółki i związują Ją, jeśli chodzi o sposoby i czasookres prowadzenia działalności poszukiwawczej i rozpoznawczej.

Skoro zatem, w ocenie Spółki, nie można mówić o powstaniu bezpośredniej ekonomicznej korzyści, realnego przysporzenia, w związku z przeniesieniem prawa użytkowania górniczego oraz koncesji, nie może być mowy o powstaniu przychodu do opodatkowania.

Samo tylko zobowiązanie się do podejmowania czynności wynikających z umowy o ustanowieniu użytkowania górniczego oraz z koncesji nie stanowi przysporzenia Spółki. Działalność poszukiwawcza, rozpoznawcza oraz wydobywcza jest działalnością koncesjonowaną w Polsce, a więc Spółka musi wstępować w określone stosunki zobowiązaniowe, przewidziane przepisami prawa (koncesje, umowy ze Skarbem Państwa), aby móc podejmować działania wynikające z profilu prowadzonej działalności.

Podsumowując, w ocenie Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu w przypadku, gdy podatnik, w wykonaniu obowiązków ustawowych związanych z profilem prowadzonej działalności, podejmuje czynności związane z uzyskaniem możliwości prowadzenia prac poszukiwawczych i rozpoznawczych wstępując w prawa i obowiązki innego podmiotu, na rzecz którego wydano uprzednio koncesję oraz ustanowiono prawo użytkowania górniczego.

Zdaniem Spółki, przychód z tego tytułu nie powstaje i Spółka nie ma obowiązku wykazywania jakiegokolwiek zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody zawsze wiążą się z pewnym przysporzeniem majątkowym, tj. korzyścią znajdującą, chociażby pośrednio, odzwierciedlenie w majątku podatnika. Odnosi się to również do otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń, za które należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy.

Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń oraz wartość nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie otrzymanych rzeczy i praw stanowiących przychody podatkowe ustala się na podstawie art. 12 ust. 5-6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak już wcześniej wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. z tego właśnie względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zakresem działalności Spółki jest poszukiwanie oraz wydobycie gazu ziemnego i ropy naftowej. Spółka, będąc świadoma decyzji F. - podmiotu działającego w tej samej branży, posiadającym szereg koncesji i uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych na terenie Polski - o rezygnacji z prowadzenia prac na obszarze objętym koncesją z dnia 6 czerwca 2007 r. udzieloną przez Ministra Środowiska, przystąpiła do negocjacji i uzyskała zgodę F. na przeniesienie ww. koncesji. F. wyraziła również wolę na przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2007 r.

W dniu 20 lutego 2009 r. Spółka oraz F. wystąpiły do Ministra Środowiska z wnioskiem o przeniesienie ww. koncesji na Spółkę, a także o wyrażenie zgody na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy w sprawie ustanowienia użytkowania górniczego z dnia 6 czerwca 2007 r. na rzecz Spółki.

Spółka wyraziła zgodę na wszystkie warunki wynikające z koncesji oraz wykazała, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. w efekcie, Minister Środowiska przeniósł na rzecz Spółki koncesję oraz wyraził zgodę na przeniesienie prawa użytkowania górniczego na przedmiotowym obszarze na rzecz Spółki.

Na skutek powyższych działań, Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki F. wynikające tak z umowy użytkowania górniczego, jak i koncesji. Wyrażenie przez F. zgody na przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego na Spółkę nastąpiło bez wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, iż w wyniku przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego, Spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia prac poszukiwawczych i wydobywczych, stanowiących przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem - jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego - wyrażenie przez F. zgody na przeniesienie koncesji oraz prawa użytkowania górniczego na Spółkę nastąpiło bez wynagrodzenia. w konsekwencji, spełnione zostały przesłanki uznania przeniesienia na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie można również mówić o ekwiwalentności tego świadczenia, wobec stwierdzenia, iż F. odniosła korzyść w postaci znaczących oszczędności finansowych i zwolnienia się z obowiązku wypełniania nałożonych na Nią koncesją obowiązków.

Reasumując, przeniesienie na Spółkę koncesji oraz prawa użytkowania górniczego bez wynagrodzenia stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.