ILPB3/423-903/09-5/GC - Zasady ustalenia przez spółdzielnię mieszkaniową kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością zwolnioną i opodatkowaną - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 23 i 28 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z działalnością zwolnioną i opodatkowaną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na niektórych nieruchomościach w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, jak również dodatkowe pomieszczenia niemieszkalne o małej powierzchni użytkowej (przykładowe proporcje to powierzchnia lokali mieszkalnych 2.931,96 m², powierzchnia lokalu użytkowego 12,41 m²).

Przy rozliczaniu centralnego ogrzewania (brak podzielników) stosuje się rozliczenie netto jak i brutto kosztów centralnego ogrzewania proporcją powierzchni użytkowych (w przykładzie, tj. 99,58 % powierzchni przypada na lokale mieszkalne i 0,42 % powierzchni przypada na lokale użytkowe). Taki sposób rozliczania kosztów powoduje, że określonym kosztom netto (istotnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) odpowiada proporcjonalnie stawka podatku VAT, która w przypadku lokali użytkowych i dodatkowych pomieszczeń niemieszkalnych jest odliczana od podatku należnego.

Zastosowanie rozliczenia w oparciu o art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, jako udział rocznego obrotu tytułu czynności, w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje, spowoduje:

Wysokość nieodliczonego podatku od towarów i usług, który jest zaliczany w koszty ma znaczenie ze względu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych (działalność związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi jest działalnością zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych - art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 grudnia 2009 r. Spółdzielnia wskazuje, że jeżeli podatek VAT podlega odliczeniu, to wartość netto jest kosztem uzyskania przychodu (pod warunkiem, że jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółdzielnia, stawiając we wniosku pytanie nr 2, miała na myśli konsekwencje podatkowe (podatek dochodowy od osób prawnych) w stosunku do ustalonych procentowo wydatków z podziałem na działalność zwolnioną z podatku dochodowego w Spółdzielni Mieszkaniowej to jest działalność związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi i działalność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest to inna działalność gospodarcza niż tzw. GZM.

Spółdzielnia podaje przykład rozliczenia (przyporządkowania) kosztów netto do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej:

Przykład 1:

Dane z załącznika do zbiorczej faktury zakupu energii cieplnej według wskazań pomiaru na węźle cieplnym dla poszczególnej nieruchomości, gdzie Wnioskodawca dysponuje wartościami brutto, netto, VAT dla każdej nieruchomości.

Z odczytu węzła na nieruchomości Nr 1, poz. 1 załącznika Spółdzielnia ma wiedzę jaką powierzchnię w nieruchomości Nr 1 zajmują lokale mieszkalne, a jaką lokale użytkowe.

Ustalono procentową proporcję dla lokali mieszkalnych - 99,58 %, natomiast dla lokali użytkowych - 0,42 %.

Ilość MW 16,4297,

Cena netto za MW 6.996,327,

Wartość brutto 140.236,01,

Wartość netto 114.947,55,

Wartość VAT 25.288,46

Dokonano następujących obliczeń:

16,4297 x 99,58 % = 16,3607 - ilość MW przypadające na lokale mieszkalne,

16,3607 x 6.996,327 = 114.464,81 - wartość netto przypadająca na lokale mieszkalne,

25.182,26 - wartość VAT (VAT nie podlega odliczeniu),

____________________________________________

139.647,06 wartość kosztu do odniesienia w GZM

16,4297 x 0,42 % = 0,0690 - ilość MW przypadająca na lokale użytkowe,

0,0690 x 6.996,327 = 482,75 - wartość netto przypadająca na lokale użytkowe - do odniesienia w koszty działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym,

106,20 - wartość VAT (VAT naliczony do odliczenia)

Spółdzielnia w analogiczny sposób rozlicza wartości z węzłów innych nieruchomości, chyba że nie występują lokale użytkowe, które można by odnieść do wartości wskazanych na węźle -wówczas cała wartość na węźle dotyczy lokali mieszkalnych i nie odliczamy z tej pozycji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy ustalona strukturą podstawa (netto) do odliczenia podatku od towarów i usług jest kosztem w wysokości ustalonego netto w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczanie kosztów centralnego ogrzewania stosunkiem powierzchni lokali mieszkalnych do lokali użytkowych, jest bardziej zbliżone do metod arytmetycznych i do rozliczenia kosztów w oparciu o podzielniki, niż zastosowanie struktury obrotów, gdyż bazuje na wyliczeniu kosztów ogrzania 1 m² powierzchni budynku zarówno netto jak i brutto w odpowiedniej stawce podatku od towarów i usług 22 %.

Ponieważ Spółdzielnia dokonuje zakupu usług i towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jako podatnik jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przypadku rozliczania przykładowej dostawy energii cieplnej Spółdzielnia nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot (brak urządzenia pomiarowego oddzielnie dla każdego rodzaju działalności). Ustawodawca w art. 90 ustawy o VAT wskazuje metodę jaką należy zastosować w takim przypadku. Spółdzielnia ustaliła proporcję, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie i zastosuje ją w następujący sposób:

Przykład 2:

Dane liczbowe jak przykład 1.

114.464,81 netto

25.182,26 VAT

- 2.770,05 minus 11 % proporcją Spółdzielnia odliczy VAT

___________________________________

136.887,02 pozostaje kwota do odniesienia w koszty

W części tej, Spółdzielnia skorzysta z uprawnień wskazanych w art. 86 ust. 1 oraz w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wskazuje do zastosowania takich zasad rozliczania, jak w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odniesie wydatki (pomniejszone o odliczony podatek VAT) w proporcji do udziału procentowego, ale powierzchni lokali mieszkalnych i lokali związanych z działalnością opodatkowaną, ponieważ jednostką obliczeniową dla ustalenia wielkości przychodu z tytułu energii cieplnej jest m² powierzchni mieszkalnej lub m² powierzchni wynajętej na działalność opodatkowaną - podstawa prawna art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Artykuł 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 44 cyt. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Na płaszczyźnie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oprócz przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyróżnić należy, źródła przychodów, z których dochody niepodlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku dochodowego.

Zatem, są to przychody neutralne podatkowo, do których zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami należy przypisać koszty ustalone w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych neutralnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Ustawodawca wskazał również, że powyższa zasada określania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie w przypadku gdy podatnik osiąga przychody, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności wskazują, iż Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz inną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu.

Spółdzielnia posiada 50 nieruchomości, w których są lokale mieszkalne jak i niemieszkalne. Na każdą z nieruchomości prowadzone są odrębne ewidencje.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zważyć należy, iż w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych Spółdzielnia jest obowiązana do właściwego podziału dochodów podlegających opodatkowaniu jak i dochodów zwolnionych ze względu na prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia ponosi wydatki związane z utrzymaniem ww. nieruchomości m.in. związane z centralnym ogrzewaniem, na które nie stosuje podzielników.

W związku z tym, koszty centralnego ogrzewania Spółdzielnia rozlicza tzw. proporcją powierzchni.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasada ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazana przez Spółdzielnię nie znajduje odzwierciedlenia w analizowanych przepisach.

Spółdzielnia nie może stosować analogii do naliczania podatku od towarów i usług (struktura obrotów) oraz do wyliczania podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem obniżenia kwoty pierwszego dokonuje się proporcjonalnie jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie bowiem z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podział kosztów, jak wskazano wyżej, winien być dokonany na podstawie osiąganych dochodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ponadto z ust. 3 cyt. przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Wobec tego, nie można stwierdzić, jaka część kwoty nieodliczonej, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, przypada na gospodarkę mieszkaniową a jaka na inną działalność Spółdzielni.

W związku z tym, Spółdzielnia dla celów podatku dochodowego, winna w pierwszej kolejności zastosować zasady wynikające z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym, w ten sposób, że nieodliczony podatek od towarów i usług, jako koszt, winien być ustalony w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione i opodatkowane w ogólnej kwocie przychodów Spółdzielni.

Następnie, Spółdzielnia winna odnieść odpowiednio część, podatku od towarów i usług nieodliczonego, a przypadającego na przychody z gospodarki mieszkaniowej - jako koszt kwalifikowany do przychodów zwolnionych, natomiast część podatku od towarów i usług nieodliczonego a przypadającego na działalność inną niż gospodarka mieszkaniowa - jako koszt kwalifikowany do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych,.

Reasumując, zgodnie z cytowanym wyżej art. 9, w związku z art. 15 ust. 2 i 2a, przedmiotowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę stanowiące koszty uzyskania przychodów odpowiednio kwalifikowane do przychodów opodatkowanych i zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, winny być ustalone, na podstawie wskazanej ewidencji uwzględniając proporcję, w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów będzie nieodliczony podatek od towarów i usług w proporcji, wynikającej z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały odrębnymi interpretacjami z dnia 30 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1245/09-5/BD, ILPP1/443-1245/09-6/BD.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.