ILPB3/423-902/09-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu otrzymanych dywidend - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu otrzymanych dywidend.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi m.in. Spółka x z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów tej Spółki.

Z tytułu udziału w zyskach osób prawnych Wnioskodawca otrzymał w maju 2009 r. od Spółki x dywidendę w kwocie Y. Źródłem wypłaty dywidendy były zyski z lat ubiegłych zatrzymane przez Spółkę x na kapitałach rezerwowych.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Spółka stosuje metodę określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - tzw. metoda rachunkowa - o czym w obowiązującym terminie poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu.

Od stycznia 2007 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe wg regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, na podstawie których opracowane zostały zasady polityki rachunkowości obowiązujące u Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadami polityki rachunkowości transakcje wyrażone w walutach obcych przelicza się na moment początkowego ujęcia na walutę funkcjonalną:

* po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanych przez bank, w którym następuje transakcja, w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,

* według średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP obowiązującego na dzień zawarcia transakcji. Kursem obowiązującym na dzień zawarcia transakcji jest średni kurs NBP ogłoszony w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym zawarcie transakcji.

Stosując ww. zasady Spółka wycenia należną od Spółki x dywidendę wg średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zawarcia transakcji - dzień poprzedzający podjęcie uchwały o przyznaniu dywidendy.

Należna dywidenda odnoszona jest w pozostałe przychody operacyjne z tytułu dywidend.

Z chwilą wpływu dywidendy na rachunek bankowy, Spółka wycenia otrzymaną dywidendę wg kursu waluty, którą stosuje bank realizujący transakcję. Powstałe różnice kursowe odnoszone są w pozostałe przychody / koszty operacyjne z tytułu zrealizowanych różnic kursowych od dywidend.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka, po spełnieniu warunków ustawowych, ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu dywidend na podstawie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 20 ust. 8 ww. ustawy określił m.in., że wielkość zwolnienia, kwotę osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Dla zobrazowania stanu faktycznego Spółka przedstawia poniżej przykładowe rozliczenie: (...)

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny dokonują wyceny składników aktywów i pasywów w walutach obcych oraz zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, tj. różnice kursowe, które w świetle przepisów o rachunkowości wpływają na pozostałe przychody i pozostałe koszty operacyjne.

Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z ustaleniem przychodów w walutach obcych z tytułu dywidend oraz z różnicami kursowymi.

Różnice kursowe nie są wielkością samoistną, lecz są wielkością wynikową stanowiącą różnicę pomiędzy wyceną transakcji walutowej według kursu walutowego obowiązującego na dzień ujęcia transakcji w księgach a wyceną tej transakcji według kursu obowiązującego na dzień jej faktycznej realizacji.

W konsekwencji nie jest możliwe ustalenie różnic kursowych powstałych na danej transakcji walutowej (tu: otrzymaniu dywidendy), zgodnie z określonymi zasadami w oderwaniu od zasad wyceny tej transakcji na dzień jej ujęcia w księgach i na dzień jej faktycznej realizacji.

Ustalenie różnic kursowych zgodnie z określonymi zasadami, to de facto dokonana zgodnie z tymi zasadami wycena transakcji walutowej na dzień jej ujęcia w księgach i na dzień jej faktycznej realizacji.

W konsekwencji ustalenie, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, polega zatem na tym, iż zgodnie z przepisami o rachunkowości należy dokonać wyceny transakcji walutowej na dzień jej ujęcia w księgach i na dzień jej faktycznej realizacji, a powstałe w ten sposób różnice kursowe będą także rozpoznane dla celów podatkowych.

W konsekwencji, w sytuacji różnic między zasadami wyceny transakcji walutowej na gruncie przepisów o rachunkowości a przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miałyby wpływ na ustalanie różnic kursowych, podatnicy zobowiązani są do stosowania zasad rachunkowych, bowiem w przypadku wyboru metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zasady ustalania różnic kursowych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji zasady wyceny, nie są modyfikowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wykładnia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie została również przedstawiona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 września 2009 r. nr ILPB3/423-410/08-2/EK.

W konsekwencji, zasady określone w art. 20 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą mieć zatem zastosowania w stosunku do podatników, którzy wybrali rachunkową metodę wycen i ustalania różnic kursowych, bowiem wprowadzają one odmienne zasady wyceny dywidend, mające wpływ na ustalanie różnic kursowych, mają one zastosowanie tylko do tych podatników, którzy różnice kursowe ustalają w oparciu o przepisy art. 15a ustawy, czyli o tzw. metodę podatkową.

W przeciwnym przypadku, kolidowałoby to z zapisami art. 9b ustawy a w konsekwencji Spółka, nie mogłaby ustalić różnic kursowych zgodnie z metodą, o jakiej poinformowała naczelnika właściwego urzędu skarbowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktyczne uzyskany z tego udziału (akcji). Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku spełnienia warunków zawartych w tym przepisie dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Art. 20 ust. 8 ustawy określa natomiast, w jaki sposób należy wyliczyć kwotę osiągniętego dochodu w przypadku, gdy dochód ten zwolniony jest od podatku, tj. kwotę osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że przychody z tytułu otrzymanych dywidend rozliczane są "kasowo", wobec powyższego różnice między kwotą faktycznie otrzymaną, a kwotą wynikającą z wyceny według art. 20 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym nie będą odrębnie rozliczane, tj. nie będą uznawane za przychody podatkowe lub za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania 1, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.

Przepis § 3 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednym z rodzajów dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dywidenda, czyli kwota wynikająca z wypracowanego zysku netto osoby prawnej i przeznaczona do podziału pomiędzy członków, wspólników lub akcjonariuszy osoby prawnej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ww. ustawy przychody w walutach obcych przelicza sie na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ponadto, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. w tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z ust. 3 ww. przepisu zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

W myśl art. 20 ust. 8 cytowanej ustawy, określając wielkość zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Przytoczone wyżej przepisy, mają zastosowanie do ustalania przychodów i kosztów oraz podstawy opodatkowania, dla wszystkich podatników.

Jednak ustawodawca kwestię ustalania różnic kursowych uregulował odrębnymi przepisami.

Przepis art. 9b ww. ustawy znajduje zastosowanie jedynie dla sposobu ustalania różnic kursowych i nie wyłącza stosowania art. 12 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1, regulujących kwestie przeliczenia przychodu/kosztu podatkowego wyrażonego w walucie obcej na złote.

Mając zatem na uwadze, autonomiczność kategorii podatkowych jakimi są koszty i przychody oraz różnice kursowe nie można w drodze analogii stosować zasad dotyczących sposobu ustalania różnic kursowych do zasad przeliczania przychodów i kosztów podatkowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. w zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe. Istotnym jest, że dla celów ewidencji: rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Artykuł 9b ust. 2 stanowi, że podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl ust. 3 - w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych. Posiada 100% udziałów Spółki X, z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

W 2009 r. na Jego rzecz Spółka zagraniczna wypłaciła dywidendę.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, dochodów (przychodów) uzyskiwanych z tytułu dywidend na podstawie unormowania zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, do rozliczania różnic kursowych przyjęta została metoda oparta o przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, konsekwencją wyboru danej metody jest zastosowanie jej do ustalania zarówno różnic kursowych jak i podstawy opodatkowania. w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę będzie to dochód zwolniony od opodatkowania zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, iż w myśl powołanych powyżej przepisów konieczne jest wyodrębnienie przez Spółkę poszczególnych kategorii podatkowych tzn. przychodów i kosztów podatkowych oraz różnic kursowych. Oznacza to, odróżnienie kwestii przeliczenia na złote osiągniętego przychodu/poniesionego kosztu w walucie obcej od kwestii przeliczenia różnic kursowych.

Zatem, w przypadku dochodów zwolnionych, w myśl art. 20 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca winien przeliczyć je na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Natomiast podatkowe uregulowania różnic kursowych winno sprowadzać się do zasady, iż wybierając rachunkową metodę ich ustalania, Spółka w sposób konsekwentny zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe wyliczone metodą rachunkową - zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają bowiem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Jako, że ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania ich nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ww. ustawy.

Oznacza to, iż ustalone przez Spółkę, zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów również w rachunku podatkowym.

Reasumując, Spółka winna, dla celów podatkowych, przeliczyć na złote:

* uzyskane w walucie obcej przychody z tytułu dywidend - zgodnie z art. 12 ust. 2 według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu,

* kwotę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, - na podstawie art. 10 w związku z art. 20 ust. 8 ww. ustawy,

* różnice kursowe powstałe od dywidend, zwiększające koszty lub przychody podatkowe, na podstawie przepisów o rachunkowości - zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie powstałych różnic kursowych, rozumianych jako różnice między dochodem faktycznie otrzymanym a dochodem wynikającym z wyceny według art. 20 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winny być rozpoznane podatkowo jako przychody lub koszty uzyskania przychodów - uzależnione od potwierdzenia przez tut. Organ stanowiska w zakresie pytania 1 - jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy)

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.