ILPB3/423-90/08-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2008 r. (data wpływu 18 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rokiem podatkowym Spółki jest okres od 1 lipca do 30 czerwca. Ze względu na wymogi raportowania określone dla spółek z grupy SXXX Lyy, zamknięcie ksiąg Spółki za rok podatkowy następuje już w pierwszych dniach lipca kolejnego roku podatkowego. Z powodu stosunkowo krótkiego terminu na zamknięcie ksiąg Spółki, dotyczących roku podatkowego oraz faktu, iż faktury wystawione przez kontrahentów w ostatnich dniach czerwca docierały do Spółki już po zamknięciu ksiąg (co uniemożliwiało ich zaksięgowanie jako kosztów bilansowych roku podatkowego, którego dotyczyły), Spółka dokonywała ich zarachowania w kolejnym roku podatkowym.

Faktury, o których mowa w niniejszym wniosku dotyczą wydatków stanowiących koszty uzyskania Spółki o charakterze pośrednim, odnoszą się do roku podatkowego i obejmują w szczególności koszty usług marketingowych wykonanych na rzecz Spółki, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty mediów, itp. dostarczonych lub wykonanych na rzecz Spółki w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. Powyższe koszty spełniają generalne warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą zostać uznane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

W związku z brakiem możliwości zaksięgowania omawianych kosztów w roku podatkowym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka wyłączała omawiane wydatki z kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego oraz nie uznawała ich za koszt podatkowy kolejnego roku podatkowego.

W piśmie z dnia 3 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o informację, iż przedmiotowy wniosek dotyczy roku podatkowego rozpoczynającego się 1 lipca 2006 r. a kończącego się 30 czerwca 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim dotyczące roku podatkowego powinny zostać uznane za koszty podatkowe w kolejnym roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. odnosi się do przyporządkowywania kosztów do właściwego okresu w art. 15 ust. 4 oraz pośrednio w art. 9 ww. ustawy. Ponadto, szczególne reguły mogą wprowadzać przepisy art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kluczowym przepisem jest przy tym art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Generalnie przepis ten wprowadza zasadę przypisywania kosztów do okresu, którego te koszty dotyczą, jednocześnie jednak przewiduje sytuację, w której koszt nie jest znany co do rodzaju i kwoty i w związku z tym nie jest możliwe jego zarachowanie. W takim przypadku koszt powinien generalnie zostać potrącony w dacie jego poniesienia.

Jak jednak wskazuje analiza opublikowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2007 r., w opinii władz skarbowych omawiana zasada (zbliżona swą treścią do funkcjonującej na gruncie rachunkowości zasady memoriału) znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do kosztów bezpośrednich, natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich ich uznanie za koszt podatkowy powinno nastąpić w momencie poniesienia danego kosztu.

Powyższą tezę potwierdzają m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 30 marca 2005 r. (sygn. 1472/ROP1/423-37/40/05/PS) uznając, iż "wymienione przez Wnioskodawcę koszty związane z zakupem: usług księgowych, telekomunikacyjnych, prawnych, materiałów biurowych oraz koszty finansowe i koszty działalności zarządu, ponoszone w związku z całokształtem działalności Podatnika, mając charakter kosztów ogólnych funkcjonowania podmiotu należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia, gdyż nie jest możliwe ustalenie ich związku z konkretnie uzyskiwanym przychodem" oraz Urząd Skarbowy Poznań-Nowe Miasto w piśmie z dnia 29 kwietnia 2004 r. (ND-B/423-07/04) stwierdzając, iż "w przypadku kosztów pośrednich (np. koszty ogólne zarządu) uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia" i dalej "co do zasady, wydatki ogólnie wskazane przez Podatnika w zapytaniu zwykle kwalifikuje się do kategorii "kosztów pośrednich", te zaś są potrącalne w roku, w którym je faktycznie poniesiono".

W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji "poniesienia" kosztów, pomimo faktu, iż ustawodawca wielokrotnie posługuje się tym pojęciem. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność odwołania się w tym zakresie do praktyki, poglądów doktryny oraz ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W konsekwencji pojęcie "koszt poniesiony" oznaczać może nie tylko koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny), ale również każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również zmianę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX Wrocław 2003 r., str. 259, za I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, P. Pod. 5/2001, str. 19).

W świetle powyższych argumentów - w opinii Spółki - za moment poniesienia kosztu należy uznać moment jego zarachowania dla celów rachunkowych. W przypadku Spółki, momentem granicznym zarachowania kosztu w roku podatkowym jest określony dzień lipca kolejnego roku podatkowego (dzień, w którym Spółka dokonuje zamknięcia ksiąg). Po tym dniu nie ma już możliwości zarachowania kosztu w księgach Spółki dotyczących roku podatkowego. Z drugiej strony, określenie w tym terminie szczegółowych kwot kosztów, których dotyczy niniejsze zapytanie nie było możliwe, zatem koszty zostały ujęte w księgach dopiero po dniu zamknięcia ksiąg, a więc już w nowym roku podatkowym.

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty - w opinii Spółki - omawiane koszty powinny zostać potrącone w momencie poniesienia, stanowiącym moment tożsamy z momentem ich zarachowania. W tym przypadku moment ten nastąpił po wskazanym dniu zamknięcia ksiąg dotyczących roku podatkowego, a więc koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w kolejnym roku podatkowym.

Omawiana interpretacja znajduje - zdaniem Spółki - potwierdzenie w przepisach znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka podkreśla, iż znane są jej także opinie władz skarbowych, które wskazują, że koszt uznaje się za poniesiony, jeśli jest on faktycznie zrealizowany, a więc stanowi wydatek w znaczeniu kasowym - np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2004 r. (sygn. akt FSK 624/04), w którym sąd uznał m.in., że "koszty uzyskania przychodu pośrednio związane z przychodem są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione", a "koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym". Zasadniczo Spółka nie zgadza się z takim rozumieniem pojęcia "poniesienia" kosztu, jednakże w opisanym stanie faktycznym ewentualne przyjęcie założenia, że moment poniesienia kosztu to moment jego zapłaty spowodowałoby konsekwencje analogiczne jak w przypadku uznania, że moment poniesienia kosztu to moment jego zarachowania, bowiem obie czynności (tj. zarachowanie i zapłata) miały miejsce po dniu zamknięcia ksiąg danego roku podatkowego, a więc już w kolejnym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania podmiotu poniesienie ich jest uzasadnione i konieczne.

Zasady zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku określone zostały w art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Co do zasady więc, podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów uzyskał przychód do opodatkowania. Jednocześnie, niekoniecznie koszty te muszą być poniesione. Muszą być natomiast znane co do rodzaju i kwoty oraz zarachowane do roku, do którego się odnoszą. W razie braku możliwości zarachowania tych kosztów potrąca się je w roku, w którym faktycznie zostały poniesione.

W tym miejscu należy wskazać na regulację zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż kwestia określenia momentu zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, dotyczy kosztów o charakterze pośrednim. Wobec powyższego, w przypadku, gdy nie jest możliwe powiązanie danego wydatku (stanowiącego koszt uzyskania przychodu) z konkretnym przychodem, należy w myśl art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) potrącić go w momencie jego poniesienia, tj. w kolejnym roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.