ILPB3/423-9/12/13-S-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 656/12 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. (data wpływu 9 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem sygnowanym datą 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) oraz pismem z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje na podstawie ksiąg rachunkowych.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzedaż paliw płynnych na stacjach paliw. Spółka jest właścicielem kilku stacji paliw, prowadzi również działalność na stacjach paliw dzierżawionych od innych podmiotów.

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej: "ustawa o rachunkowości"). W związku z trwałą utratą wartości aktywów trwałych, Spółka tworzy, na zasadach określonych w art. 35 ustawy o rachunkowości, odpisy wyrażające trwałą utratę aktywów trwałych, nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Spółka zawarła ze Spółką X Sp. z o.o. umowę dzierżawy stacji paliw w miejscowości (...), na czas określony - tj. od dnia 7 czerwca 2010 r. do 6 czerwca 2020 r. Na podstawie niniejszej umowy, czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5000 zł netto miesięcznie, płatny z góry - za czas trwania umowy. Zapłaty za przedmiot umowy dokonano z góry, na podstawie faktury wystawionej w dniu 2 czerwca 2010 r. przez wydzierżawiającego, w kwocie 600.000 zł netto. W przedmiotowej umowie ustalono, iż do końca 2013 r. zostanie podjęta przez wydzierżawiającego decyzja o sprzedaży, a przez dzierżawcę decyzja o kupnie dzierżawionej stacji. Ustalono również, iż koszt modernizacji zbiorników paliwa ponosi dzierżawca. Z dalszej treści umowy wynikało, że gdyby transakcja kupna - sprzedaży została sfinalizowana, to kwota czynszu za niewykorzystany okres oraz kwota jaką poniósł dzierżawca na modernizację zbiorników paliwa zostałaby zaliczona na poczet części ceny nieruchomości (stacji paliw). Jeżeli zaś transakcja kupna - sprzedaży nie zostałaby sfinalizowana, czas trwania umowy dzierżawy zostałby wydłużony do momentu, kiedy środki przeznaczone na modernizację zbiorników zostałyby wykorzystane w formie czynszu.

W związku z tym, iż Spółka dokonała zapłaty kwoty czynszu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych (czynsz zapłacony "z góry" na okres 10 lat), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości jednostka dokonała rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, poprzez odpisanie co miesiąc (w wysokości 5000 zł) w odpowiednie koszty rodzajowe kwoty czynszu w części przypadającej na kolejny miesiąc danego okresu sprawozdawczego.

W dniu 22 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 21 grudnia 2011 r. Syndyk Przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. oświadczył, iż z dniem 22 grudnia 2011 r. naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw, na podstawie art. 109 prawa upadłościowego i naprawczego. Powyższy art. stanowi, iż pobranie z góry przez upadłego czynszu najmu za okres dłuższy niż 6 m - cy nie zwalnia dzierżawcy od obowiązku zapłaty czynszu do masy upadłości.

W dniu 28 grudnia 2011 r. zgłoszono do Sędziego - Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego - firmę X - czynszu najmu.

W związku z powyższym, po uprzednim zgłoszeniu roszczenia związanego ze zwrotem nierozliczonej kwoty czynszu, Spółka na dzień 31 grudnia 2011 r., dokonała odpisu aktualizującego wierzytelność, w wysokości 506.612,91 zł (za okres od dnia 22 grudnia 2011 r. do 6 czerwca 2020 r.).

Dodatkowo w piśmie z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, co następuje:

Przytoczony przepis odnosi się do umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, w których upadły występuje jako wynajmujący lub dzierżawiący. Umowy dzierżawy nieruchomości upadłego wiążą strony, jeżeli przedmiot umowy został wydany dzierżawcy przed ogłoszeniem upadłości. Wydanie nieruchomości nastąpiło w dniu 7 czerwca 2010 r., co zawarte zostało w Umowie dzierżawy z dnia 7 czerwca 2010 r.

Rozporządzić czynszem najmu lub dzierżawy może wyłącznie wynajmujący lub wydzierżawiający jako wierzyciel. Rozporządzenie to ma przede wszystkim formę przelewu wierzytelności. Zgoda dłużnika (najemcy, dzierżawcy) na przelew nie jest wymagana, chyba że w umowie najmu lub dzierżawy postanowiono inaczej.

W związku z tym, iż Syndyk nie wypowiedział umowy dzierżawy, wykonanie umowy należy w tym przypadku do Syndyka masy upadłości, to on występuje w miejsce upadłego, przejmując prawa i obowiązki wydzierżawiającego.

Oznacza to, że mimo upadłości wydzierżawiającego dzierżawca jest obowiązany nadal płacić czynsz. Zapłata czynszu z góry, przed ogłoszeniem upadłości za czas dłuższy niż trzy miesiące, licząc od dnia ogłoszenia upadłości, nie zwalnia z obowiązku zapłaty masy. Syndyk może domagać się zapłaty, a dzierżawca zobowiązany jest po raz drugi go zapłacić, co ma miejsce w przypadku Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie ogłoszenia upadłości obejmującego likwidację majątku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące ww. wierzytelność - w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu - zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i 2a.

Jednakże, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:

Czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanych przepisów i istniejącym stanie faktycznym, na dzień 31 grudnia 2011 r., można zaliczyć odpisy aktualizujące w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu, do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności które zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z ust. 2 tejże ustawy, za wierzytelność o której mowa w ust. 1 pkt 25 uznaje się wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jedną z przesłanek uprawdopodobnienia wierzytelności jest między innymi sytuacja, w której dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku lub zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstwa i banków.

Cytowany powyżej przepis uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa powyżej - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości). Ponieważ Spółka, w dniu 31 grudnia 2011 r. dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z ustawą o rachunkowości, wobec powyższego zachowała jeden z warunków wymienionych w art. 16 ustawy, dotyczący możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów.

Przy spełnieniu podatkowych okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) odpisu aktualizującego wartość tych wierzytelności.

W związku ze zmianą treści pytania podatkowego, Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W 2010 r. Spółka zawarła długoterminową umowę dzierżawy stacji paliw, płacąc czynsz dzierżawny z góry, na podstawie faktury VAT wystawionej przez wydzierżawiającego. Kierując się treścią przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym, koszty czynszu zapłaconego z góry Spółka rozliczała w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczyły. W związku z upadłością wydzierżawiającego, jego prawa i obowiązki przeszły na syndyka, który nie zwracając uwagi na fakt zapłaty czynszu z góry, zaczął naliczać czynsz dzierżawny.

Zdaniem Spółki, ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 kwietnia 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-9/12-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy stacji paliw na czas określony - tj. od dnia 7 czerwca 2010 r. do 6 czerwca 2020 r. Na podstawie tej umowy, czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5000 zł netto miesięcznie, płatny z góry - za czas trwania umowy. W związku z faktem, iż Spółka dokonała zapłaty kwoty czynszu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych (czynsz zapłacony "z góry" na okres 10 lat), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości, jednostka dokonała rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, poprzez odpisanie co miesiąc (w wysokości 5000 zł) w odpowiednie koszty rodzajowe kwoty czynszu w części przypadającej na kolejny miesiąc danego okresu sprawozdawczego. Jak wskazano we wniosku, w dniu 22 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Następnie, w dniu 21 grudnia 2011 r. Syndyk oświadczył, iż z dniem 22 grudnia 2011 r., na podstawie art. 107 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw. Z kolei 28 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 236 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka zgłosiła do Sędziego - Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego "z góry" czynszu dzierżawy.

W kontekście powyższego, Spółka zadała pytanie, czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) można odpisać jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób jednak się zgodzić. O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności traktuje bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei z art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony w powołanym powyżej przepisie katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle więc określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.

Dodatkowo z treści art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając zatem na uwadze powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

W tym miejscu dodatkowo należy podkreślić, że skoro jest to wyjątek, to nie można go stosować do przypadków (bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności), w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem.

I tak, przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane na jeden ze sposobów wskazanych w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tut. Organ pragnie zauważyć, że dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że o nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków, nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.

Tymczasem z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka zgłosiła do Sędziego - Komisarza, na podstawie art. 236 Prawa upadłościowego i naprawczego, roszczenie związane z pobranym przez upadłego czynszem dzierżawy. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie nie można mówić o nieściągalności należności.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Treść analizowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implikuje wniosek, że aby odpis aktualizujący wartość należności można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione równocześnie następujące warunki:

* wierzytelności, na które dokonuje się odpisu aktualizującego, były zaliczone uprzednio do przychodów należnych,

* odpisy aktualizujące wynikają z ustawy o rachunkowości,

* nieściągalność danych wierzytelności była uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 ww. ustawy.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji (art. 35b ust. 2 ww. ustawy).

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość (art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Jak wynika z art. 35b ust. 4 ww. ustawy, należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Jednocześnie, jak stanowi art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

W tym miejscu wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż termin "uprawdopodobnienie" nie jest tożsamy z pojęciem "dowodu". Różnica polega na tym, że uprawdopodobnienie jest środkiem niedającym pewności, a jedynie wskazującym prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, gdzie ciężar uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku.

I tak, w przypadku odpisów aktualizujących wartość należności, uprawdopodobnienie nieściągalności tych należności zachodzi w szczególności, jeżeli:

W przedstawionym stanie faktycznym, wierzytelność stanowiącą nierozliczoną kwotę czynszu nie została zarachowała do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Spółka wskazała, że w związku z trwałą utratą wartości aktywów trwałych tworzy, na zasadach określonych w art. 35 ustawy o rachunkowości, odpisy wyrażające trwałą utratę aktywów trwałych. Należy jednak zauważyć, iż kwestię dokonywania odpisu aktualizującego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują przepisy powołanego wcześniej art. 35b ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż kwota nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy, nie stanowi dla Niej kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać na zapis art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów rezerwy inne niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

A contrario, kosztem uzyskania przychodów będą rezerwy:

* tworzone na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem ustawy o rachunkowości, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika wprost z tych ustaw,

* tworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, jeżeli w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych określone są wprost jako koszt uzyskania przychodów.

Takimi rezerwami tworzonymi na podstawie innych ustaw uznawanymi za koszt uzyskania przychodów są np. rezerwy tworzone w bankach, czy rezerwy tworzone w instytucjach ubezpieczeniowych. Nie są natomiast kosztem uzyskania przychodów rezerwy tworzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, jeśli nie spełniają kryteriów i warunków określonych w ustawie podatkowej, tzn. w art. 16 ust. 1 pkt 26a i pkt 27.

Bezzasadna zatem jest argumentacja Spółki, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera bowiem nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Skoro Spółka nie spełnia tych wymogów (wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a), art. 16 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to nie może kwoty zapłaconego z góry czynszu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Kwota nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy nie stanowi - zdaniem tut. Organu - również kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wobec braku związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Przy kwalifikowaniu bowiem kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność); jak i możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, iż jak to wskazywała Spółka - zgodnie z art. 107 Prawa upadłościowego i naprawczego - będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów za kolejne miesiące korzystania z przedmiotowej nieruchomości i wówczas to te wydatki jako związane z funkcjonowaniem Spółki poniesione w celu zabezpieczenia źródła Jej przychodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Natomiast zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tyt. zapłaty czynszu z góry - na zasadzie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - spowodowałoby podwójne obciążenie rachunku podatkowego tymi kosztami.

Pismem z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.) Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 4 czerwca 2012 r. znak ILPB3/423W-24/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona - reprezentowana przez Pełnomocnika - wystosowała w dniu 20 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 18 lipca 2012 r. nr ILPB3/4240-33/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 21 listopada 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 656/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga w przedmiotowej sprawie okazała się zasadna, jednakże z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Jak zauważył Sąd, istota interpretacji udzielanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej polega na dokonaniu wykładni przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz ocenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy co do stosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji. Zadaniem organu jest więc doprowadzenie do sytuacji, w której ma on jasność co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wie jaki przepis prawa podatkowego jest przedmiotem wniosku i zna ocenę prawną wnioskodawcy.

W rozpoznawanej sprawie Spółka we wniosku z dnia 5 stycznia 2012 r. zadała pytanie: Czy na podstawie ogłoszenia upadłości obejmującego likwidację majątku, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące ww. wierzytelność - w części stanowiącej nierozliczoną kwotę czynszu - zgodnie z przepisami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2 i 2a.

Z kolei, w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka zadała pytanie: Czy w związku z ogłoszeniem upadłości wydzierżawiającego, Spółka może odpisać nierozliczoną kwotę czynszu (zapłaconą z góry) jako nieściągalną i uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka przytoczyła treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że ze względu na upadłość wydzierżawiającego oraz z uwagi na fakt, iż w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca nie wymienił odpisu nierozliczonej części czynszu zapłaconego z góry, można uznać go za koszt uzyskania przychodów w roku 2011.

Przy czym, jak zauważył Sąd, ze stanowiska Spółki nie wynika, czy to Ona uważa nierozliczoną kwotę czynszu za nieściągalną, czy też chce, aby takiej klasyfikacji dokonał Organ.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, udzielona interpretacja powinna zgodnie z pismem Spółki z dnia 5 kwietnia 2012 r. dotyczyć wyłącznie stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę właśnie w tym piśmie, przy założeniu, iż stan faktyczny opisany we wniosku nie uległ zmianie.

W konsekwencji, rozpatrując ponownie wniosek o interpretację indywidualną Organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego w piśmie z dnia 5 kwietnia 2012 r. z uwzględnieniem uwag zawartych w wyroku.

W dniu 4 lutego 2013 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny od dnia 15 stycznia 2013 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 656/12.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku tut. Organ pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o:

W piśmie uzupełniającym z dnia 26 kwietnia 2013 r. Spółka - reprezentowana przez Pełnomocnika - wyjaśniła co następuje.

Zdaniem Wnioskodawcy - wyrażonym już w wezwaniu do zmiany interpretacji z dnia 7 maja 2012 r. - wydatek z tytułu czynszu dzierżawnego zapłaconego z góry w roku 2011, który z mocy prawa stał się wierzytelnością z momentem uprawomocnienia się postanowienia o wciągnięciu tej kwoty na listę wierzytelności (kiedy to ogłoszona została upadłość wydzierżawiającego i kiedy Wnioskodawca otrzymał pismo wzywające do ponownej zapłaty czynszu dzierżawnego), nie stanowi ani wierzytelności, którą należałoby traktować jako nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani należności od dłużnika postawionego w stan upadłości w rozumieniu ustawy o rachunkowości (odpisu aktualizującego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec tego, zdaniem Spółki, nierozliczoną kwotę czynszu należy uznać za koszt uzyskania przychodów w roku 2011 na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż Spółka korzystała i korzysta nadal z dzierżawionej nieruchomości na mocy umowy dzierżawy z 7 czerwca 2010 r. i generuje dzięki temu przychody ze swojej podstawowej działalności, jaką jest sprzedaż paliw, zatem wydatek z tytułu czynszu ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością. Warto przy tym zauważyć, iż Spółka na dzień dzisiejszy czerpie dochody z nieruchomości jedynie dzięki temu, że zawarła umowę wieloletnią i zapłaciła czynsz z góry. Umowa dzierżawy zawarta na czas nieoznaczony zostałaby bowiem wypowiedziana przez syndyka na mocy przepisów prawa upadłościowego. Oczywiście warunkiem koniecznym do utrzymywania tej dzierżawy jest ponowne uiszczanie czynszu dzierżawnego.

Należy przy tym zauważyć, iż powstałą dopiero w 2012 r. wierzytelność (na skutek zgłoszenia wierzytelności przez Spółkę z 28 grudnia 2011 r.) można uznać za nieściągalną, gdyż jej nieściągalność jest uprawdopodobniona z uwagi na ogłoszoną upadłość dłużnika obejmującą likwidację majątku, co jednak nie ma decydującego znaczenia w analizowanej sprawie. Zdaniem bowiem Spółki, specyfika zaistniałej sytuacji faktycznej nakazuje zastosowanie w niej regulacji ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie wyjątków od zasady ogólnej wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wyjątki w prawie podatkowym nie mogą bowiem być interpretowane rozszerzająco. Przy okazji warto zaznaczyć, iż wierzytelność powyższa - o ile zostanie odzyskana przez Spółkę - stanowić będzie Jej przychód z momentem otrzymania.

Jednocześnie Spółka podała następujące przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 656/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać łącznie kryteria a i c lub kryteria b i c.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. Spółka zawarła umowę dzierżawy stacji paliw na czas określony - tj. od dnia 7 czerwca 2010 r. do 6 czerwca 2020 r. Na podstawie tej umowy, czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 5000 zł netto miesięcznie, płatny z góry - za czas trwania umowy. W związku z faktem, iż Spółka dokonała zapłaty kwoty czynszu dotyczącego przyszłych okresów sprawozdawczych (czynsz zapłacony "z góry" na okres 10 lat), zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości oraz polityką rachunkowości, jednostka dokonała rozliczeń międzyokresowych kosztów. Odpisy rozliczeń międzyokresowych kosztów Spółka rozliczała proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, poprzez odpisanie co miesiąc (w wysokości 5000 zł) w odpowiednie koszty rodzajowe kwoty czynszu w części przypadającej na kolejny miesiąc danego okresu sprawozdawczego. Jak wskazano we wniosku, w dniu 22 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Następnie, w dniu 21 grudnia 2011 r. Syndyk oświadczył, iż z dniem 22 grudnia 2011 r., na podstawie art. 107 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, naliczać będzie opłaty za dzierżawę stacji paliw. Z kolei 28 grudnia 2011 r., zgodnie z art. 236 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka zgłosiła do Sędziego - Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego "z góry" czynszu dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie tego wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i możliwość jego przyczynienia do osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie, tut. Organ nie neguje faktu, że Spółka korzystała i nadal korzysta z dzierżawionej nieruchomości na podstawie zawartej umowy i dzięki temu generuje przychody ze swojej podstawowej działalności gospodarczej.

Jednakże, żeby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów - jak to wcześniej zostało wskazane - między tym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Powyższe wynika przede wszystkim z konstrukcji podatku dochodowego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami jego uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...). Z przytoczonej definicji wynika, że stanowi on różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania. Z istoty dochodu wynika, że przychód łączy się z określonymi kosztami poniesionymi w celu jego osiągnięcia, czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

We własnym stanowisku Spółka wskazuje, iż generuje przychody z dzierżawionej nieruchomości i od dnia 22 grudnia 2011 r. będzie ponosiła opłaty za dzierżawioną stację paliw (oświadczenie z dnia 21 grudnia 2011 r. Syndyka X Sp. z o.o.), a więc będzie ponosiła koszty związane z zabezpieczeniem tego przychodu, a nie koszty związane z roszczeniem o zwrot "nierozliczonej kwoty czynszu", z którym wystąpiła do syndyka masy upadłości.

Wobec powyższego, kwota nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy (wierzytelność powstała na skutek zgłoszenia roszczenia w dniu 28 grudnia 2011 r.) - wobec braku związku przyczynowego z uzyskiwanym przychodem - nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej jeśli się zważy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów.

Należy przy tym zauważyć, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów "nierozliczonej kwoty czynszu" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowałoby podwójne obciążenie rachunku podatkowego Spółki tymi kosztami. Jak bowiem wskazano we wniosku, zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), Spółka została wezwana do ponownej zapłaty czynszu dzierżawnego. W konsekwencji - jak to wcześniej wskazano - to te wydatki jako związane z funkcjonowaniem Spółki poniesione w celu zabezpieczenia źródła Jej przychodów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego definitywność, co oznacza, iż wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Natomiast w analizowanej sytuacji, w dniu 28 grudnia 2011 r. Spółka zgłosiła do Sędziego -Komisarza roszczenie związane z pobranym przez upadłego czynszem dzierżawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 236 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu - komisarzowi swoją wierzytelność.

Powyższe oznacza, że zgłoszenie to nie pozbawia wierzyciela możliwości zaspokojenia swych roszczeń ze środków masy upadłości w ramach postępowania upadłościowego.

W świetle powyższego, "nierozliczona kwota czynszu" nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże z uwagi na wskazanie w piśmie uzupełniającym z dnia 25 kwietnia 2013 r., iż przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie tych przesłanek jednocześnie, co w przedstawionej sytuacji nie zostało wypełnione - wierzytelność stanowiąca nierozliczoną kwotę czynszu nie została zarachowana do przychodów należnych, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jej nieściągalność nie została udokumentowana / uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2 / art. 16 ust. 2a tej ustawy.

W konsekwencji, tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatek w postaci kwoty nierozliczonego przez Spółkę czynszu dzierżawy nie spełnia przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalających na zaliczenie go na tej podstawie do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.