ILPB3/423-9/10-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej-jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem wybudowanego we własnym zakresie budynku biurowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony (dalej zbiorczo "Nieruchomość").

Celem reorganizacji struktury operacyjnej rozważane jest wydzielenie części działalności związanej z wynajmem Nieruchomości od działalności windykacyjnej, stanowiącej przedmiot działalności Spółki. Wydzielenie dokonane będzie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Nieruchomości do nowoutworzonej spółki komandytowej, w której Spółka, jako komandytariusz, nabędzie większościowe prawo do udziału w zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej spowoduje powstanie przychodu podatkowego dla Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje dla Spółki powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć. Zatem, a contrario, nie wywołuje skutków podatkowych wniesienie aportu (wkładu):

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), spółkami kapitałowymi, posiadającymi osobowość prawną są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. W związku z powyższym, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania do spółki komandytowej.

Na brak możliwości stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do spółek osobowych wskazano wyraźnie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując wykładni autentycznej powyższych zapisów. Jak stwierdzono: "Udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał".

Powyższe stanowisko prezentowane jest również w literaturze przedmiotu; zmiana brzmienia przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wprowadzona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. - miała na celu "jednoznaczne określenie, że odnosi się on do spółek kapitałowych - z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo-akcyjnych".

Tym samym - odnosząc się do punktu b) powyżej - należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Spółka wniesie jakiekolwiek składniki majątkowe tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miała zastosowania.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny (aport).

W świetle powyższego, Spółka stwierdza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji, nie ma - zdaniem Spółki - żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu w postaci Nieruchomości.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że "wniesienie (...) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian".

Pogląd, w myśl którego wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych znajduje również potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać:

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 1 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-231/09-2/MS), z dnia 17 lutego 2009 r. (znak IPPB3/423-1695/08-2/MS), z dnia 22 grudnia 2008 r. (znak IPPB3/423-1527/08-2/MS), z dnia 8 września 2008 r. (znak IPPB3-423-960/08-2/MS), z dnia 13 sierpnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-796/08-2/MB), z dnia 28 lipca 2008 r. (znak: IP-PB3-423-654/08-2/MB) oraz z dnia 24 kwietnia 2008 r. (znak IP-PB3-423-224/08-2/MB),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: z dnia 1 lipca 2009 r. (znak ITPB3/423-262a/09/DK) oraz z dnia 10 lutego 2009 r. (znak ITPB3/423-671/08/DK),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z dnia 15 czerwca 2009 r. (znak ILPB3/423-232/09-2/MM), z dnia 24 lutego 2009 r. (znak ILPB3/423-798/08-2/MM), z dnia 20 stycznia 2009 r. (znak ILPB3/423-697/08-2/HS), z dnia 14 listopada 2008 r. (znak ILPB3/423-506/08-2/EK), z dnia 13 października 2008 r. (znak ILPB3/423-457/08-2/EK), z dnia 26 maja 2008 r. (znak ILPB3/423-150/08-3/HS) oraz z dnia 11 marca 2008 r. (znak ILPB3/423-16/08-3/HS),

* interpretacje indywidualne Ministra Finansów - działającego poprzez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 20 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1220/08/PH, z dnia 2 marca 2009 r. (znak IBPBI/2/423-1176/08/PC), z dnia 5 stycznia 2009 r. (znak IBPB3/423-904/08/AP), z dnia 30 października 2008 r. (znak IBPB3/423-686/08/AK).

W związku z powyższym, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego - w postaci Nieruchomości - nie będzie skutkować dla Niej powstaniem przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Pomimo tego, stwierdzić należy, iż z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem wybudowanego we własnym zakresie budynku biurowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest ten budynek. Spółka planuje wydzielenie części działalności związanej z wynajmem nieruchomości od działalności windykacyjnej, będącej przedmiotem Jej działalności. Wydzielenie to dokonane będzie w formie wkładu niepieniężnego przedmiotowych nieruchomości do nowoutworzonej spółki komandytowej.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są ich poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do ich wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując, wniesienie nieruchomości (tekst jedn. budynku biurowego oraz gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony) jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroku stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.