ILPB3/423-898/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2009 r. (data wpływu 9 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie oraz umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 października 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania czynności nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie oraz umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina. w ramach swego majątku, Spółka jest właścicielem m.in. oczyszczalni ścieków, tj. działki gruntu i naniesień wniesionych aportem ponad 10 lat temu przez Gminę.

Obecnie istnieje potrzeba znaczącej modernizacji oczyszczalni ścieków w ramach kompleksowego rozwiązania gospodarki ściekami w Gminie. Aby skorzystać ze znaczących środków finansowych z Unii Europejskiej w ramach programu POIŚ oczyszczalnia musi stać się z powrotem własnością Gminy.

Podobne rozwiązania zastosowały już inne gminy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, które skorzystały następnie ze znacznych środków unijnych w celu poprawy stanu środowiska naturalnego w gminie.

W tym celu, Gmina zamierza, po uzyskaniu zgody Rady Gminy, sprzedać swoje udziały w Spółce w celu ich umorzenia, tj. umorzenia dobrowolnego, gdyż takie uprawnienie przewiduje umowa Spółki. Wynagrodzenie z tytułu tej sprzedaży płatne będzie w naturze, tj. środkach trwałych według ich wartości księgowej i wyniesie na dzień zapytania kwotę netto 5 285 856,32 zł Równocześnie, Spółka umorzy te udziały i obniży kapitał zakładowy o tą wartość.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 grudnia 2009 r. (data wpływu 15 grudnia 2009 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie udziałów w takim szczególnym trybie zmierzającym do ich umorzenia oraz samo umorzenie udziałów w drodze obniżenia kapitału zakładowego nie podlega podatkowi dochodowemu, ponieważ nie stanowi kategorii przychodów, jakim jest odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną art. 12 ust. 4 - gdyż do przychodów nie zalicza się:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Jeżeli zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia, to powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć własne udziały, w celu ich umorzenia, za wynagrodzenie w formie rzeczowej - w postaci działek gruntu wraz z naniesieniami oraz rzeczy ruchomych.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana. Powyższe oznacza, iż nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie rodzi skutków podatkowych po stronie Spółki. Jednakże, w przedmiotowej sprawie, podatkową kwalifikację czynności nabycia udziałów w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej oraz umorzenia udziałów przez obniżenie kapitału zakładowego należy rozpatrywać łącznie z czynnością zbycia składników majątkowych Spółki.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów jest przychodem udziałowca z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty (art. 10 ust. 1 i art. 22 ustawy).

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej wspólnikowi wynagrodzenie (w formie niepieniężnej) z tytułu zbycia udziałów, wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. o ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle przeniesienie praw własności Spółki do działek gruntu wraz z naniesieniami oraz rzeczy ruchomych, takie nie jest.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wymieniony w art. 12 ust. 1-3, wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia przez Spółkę udziałów własnych, w wyniku którego dochodzi do przeniesienia prawa własności do działek gruntu wraz z naniesieniami oraz rzeczy ruchomych, należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego prawa. Należy zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli (w tym przypadku wobec Gminy). Uznanie, że przeniesienie praw własności do działek gruntu wraz z naniesieniami oraz rzeczy ruchomych należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólnika Spółki praw własności do działek gruntu wraz z naniesieniami oraz rzeczy ruchomych, stanowiących składniki aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tych praw, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

W związku z tym, że wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej stanowić będzie przychód podatkowy, Spółce przysługiwać będzie prawo do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Kosztem uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym, będą:

* w przypadku nieruchomości gruntowych (grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu) - wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* w przypadku innych niż wymienionych powyżej środków trwałych - wydatki na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, iż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Chodzi tu o zachowanie właściwych proporcji między przychodem a kosztami. Zatem, obowiązuje zasada rozciągnięcia w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych i prawnych. Zasada ta ma swoje wyjątki. z jednej strony wydatki te - po ich zaktualizowaniu i odpowiednim pomniejszeniu - są rozliczane jednorazowo w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. z drugiej strony, niektóre wydatki inwestycyjne, a mianowicie dotyczące gruntów, prawa użytkowania wieczystego i składników wymienionych w punktach 2 - 5 art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ogóle nie są rozliczane.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka do przychodu winna zaliczyć cenę zbywanych składników majątkowych (przekazywanych w formie wynagrodzenia) wyrażoną w umowie, odpowiadającą wartości wynagrodzenia, a do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ich nabycie, zaktualizowane, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia, w zamian za wynagrodzenie w formie niepieniężnej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z powołanymi przepisami, dopiero odpowiednie zestawienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy zbycie środków trwałych w postaci działek gruntu wraz z naniesieniami i rzeczy ruchomych spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, rozliczenie powyższej czynności należy ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie zdarzenia przyszłego opisanego w złożonym w dniu 9 października 2009 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokument w postaci "Wykazu rzeczy ruchomych i nieruchomości oczyszczalni ścieków w (...) na dzień 31 października 2009 r.", przesłany wraz z uzupełnieniem wniosku, nie podlegał analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w pozostałym zakresie wniosku, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, i tak:

* w części dot. podatku od towarów i usług, wydano w dniu 21 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1246/09-4/BP,

* w części dot. podatku od czynności cywilnoprawnych, wydano w dniu 31 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/436-210/09-4/WS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.