ILPB3/423-896/10-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2010 r. (data wpływu 08.11. 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wyodrębniony od organu założycielskiego, przeznaczonych na ochronę zdrowia - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskiwanych przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wyodrębniony od organu założycielskiego, przeznaczonych na ochronę zdrowia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca -Sp. z o.o. jest organem założycielskim Centrum NZOZ (dalej: NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, w ramach następujących jednostek: Szpitala w W., Filii Szpitala w N., Poradni w N. oraz Poradni Specjalistycznej w W. - Centrum (...).

NZOZ cechuje się znaczną samodzielnością i odrębnością od spółka z o.o. (założyciela) przejawiającą się m.in. tym, że:

Podsumowując, Sp. z o.o. i NZOZ stanowią odrębne podmioty gospodarcze, wyodrębnione pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym. NZOZ posiada własną nazwę, własny zakres działania oraz cechuje Go samodzielność finansowa. Dochody NZOZ-u przeznaczane są wyłącznie na realizację Jego celów statutowych - ochronę zdrowia. NZOZ posiada wyodrębnione jednostki (szpital w W., filię szpitala w N. oraz poradnie w W. i w N.), w ramach których udziela świadczeń z zakresu ochrony zdrowia.

Obecnie NZOZ nie ma numeru NIP, w związku z czym posługuje się w obrocie gospodarczym numerem NIP sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy dochody uzyskiwane przez Centrum NZOZ (jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - wyodrębnioną od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie) i przeznaczone na działalność Centrum NZOZ, tj. na ochronę zdrowia, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) stanowi, iż przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Podobną definicję znajdujemy w art. 43 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.): "Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33 ^{1 §} 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową".

Gdy chodzi o definicję działalności gospodarczej, odpowiedzi dostarcza art. 2 powoływanej ustawy, z którego wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Po 374/08) stwierdza, że: " (...) dla uznania określonej przedmiotowo działalności, za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie trzech jej cech funkcjonalnych: zarobkowości, zorganizowania formalnego (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej".

Odnosząc się do powyżej wspomnianych regulacji prawnych należy stwierdzić, że będący jednostką organizacyjną zakład opieki zdrowotnej należy zakwalifikować do kategorii przedsiębiorców, co potwierdza bogate orzecznictwo NSA i Sądu Najwyższego.

Wynika z tego, że NZOZ-y prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, natomiast działalność taką cechują świadczenia o charakterze usługowym, a także oparcie ich na zasadach rachunku ekonomicznego oraz wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły.

Z tego względu przedsiębiorcami, w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, może być spółka prawa handlowego i odrębnie, utworzony przez nią NZOZ. Błędem byłoby utożsamianie NZOZ-u z przedsiębiorcą, jakim jest spółka, ponieważ NZOZ występuje w obrocie prawnym jako samodzielny przedsiębiorca (zob.: uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r. sygn. OPK 13/01, uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r. sygn. FPK 11/01, uchwała SN z dnia 22 września 1995 r. sygn. III CZP 115/95).

NZOZ-y mogą być utworzone przez kościół lub związek wyznaniowy, pracodawcę, fundację, samorząd zawodowy lub stowarzyszenie, inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną, a także spółkę nie mającą osobowości prawnej. Ich przynależność do kręgu przedsiębiorców uwarunkowane będzie zatem tym, kto jest ich organem założycielskim. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 24 września 2001 r. (OPK 13/01).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów (na publiczne i niepubliczne), opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie, czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 - 6 ww. ustawy.

Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, formy organizacyjno - prawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2008 r. sygn. akt II FSK 978/07 (M. Pod. 2009/2/37) stwierdził, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu, wskazał także, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1), ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (identyczne stanowisko przedstawiają wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 348/05 oraz z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1353/06).

Przy czym w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są:

Zgodnie z przedstawionymi poglądami, dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. W związku z tym, NSA przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2.

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż NZOZ posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom jest, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji tego, NZOZ może wnosić o nadanie numeru NIP, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.), jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a taką jest NZOZ, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez NZOZ, będący odrębnym od spółki założycielskiej - sp. z o.o., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczone na działalność NZOZ w zakresie ochrony zdrowia, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Statut NZOZ jednoznacznie wskazuje bowiem, iż celem tego podmiotu jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony zdrowia, w związku z czym ww. zwolnienie będzie miało miejsce, gdy dochody uzyskane przez NZOZ zostaną przeznaczone na działalność NZOZ, tj. na działalność w zakresie ochrony zdrowia (NZOZ nie prowadzi innej działalności), np. na zakup sprzętu medycznego, leków, opatrunków, wynagrodzenia personelu medycznego itd. W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi przy tym wyłączenie możliwości skorzystania ze zwolnienia, wynikające z art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy, bowiem NZOZ jest odrębnym od sp. z o.o. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie jest też spółką, lecz jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają następujące tezy piśmiennictwa i orzecznictwo sądowe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), definiuje zakład opieki zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy).

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej.

Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Z analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że jest On organem założycielskim utworzonego Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, który został utworzony w ramach działalności Spółki z o.o. poprzez wyodrębnienie pod względem prawnym, finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła.

W związku z powyższym, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Natomiast art. 17 ust. 1c pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ). NZOZ prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, i jest wyodrębniony od Spółki w taki sposób, że cechuje się znaczną odrębnością od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest Spółka kapitałowa jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej Spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

Założyciel - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako podmiot prawa handlowego wykonująca usługi medyczne, za pośrednictwem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej, jako podmiotowi nie będącemu podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższej interpretacji udzielono na podstawie stanu faktycznego opisanego w złożonym w dniu 8 listopada 2010 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji celem wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto dodaje się, iż powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 07.lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1189/10-2/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.