ILPB3/423-895/09-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza dokonać wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, całego przedsiębiorstwa, ani zakładu, do spółki osobowej (komandytowej) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

W związku z powyższym, Spółka przystąpi jako komandytariusz do spółki komandytowej. Spółka wniesie jako swój wkład do spółki komandytowej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, uzyskując tym samym prawo do udziału w zysku spółki komandytowej. Majątek trwały wniesiony do spółki komandytowej został przez spółkę zakupiony w zakresie prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej.

Wartość majątku trwałego zostanie ustalona na podstawie wyceny rynkowej. Spółka będzie partycypować w zyskach spółki komandytowej zgodnie z jej umową. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego nie powstaje (dla Spółki wnoszącej wkład niepieniężny) przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu:

Zdaniem Spółki, przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 tej ustawy, spółka komandytowa zaliczana jest do spółek osobowych. Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego w związku z przychodem uzyskanym na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kapitałem zakładowym spółki, co implikuje zastosowanie tych regulacji tylko do spółek kapitałowych.

Jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i w spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), a ze spółek osobowych tylko w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Jako, że w spółce komandytowej nie występuje pojęcie kapitału zakładowego, w związku z tym, bezsprzecznym jest, że przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 1b tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów, które dotyczyłyby wkładów niepieniężnych do spółek osobowych. w konsekwencji, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ zgodnie z zasadami prawa podatkowego, podatek może być należny wyłącznie w przypadku, gdy istnieje ustawowa podstawa do jego nałożenia.

Ponadto, w świetle przyjętej doktryny prawa podatkowego, o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe przysporzenie majątkowe.

W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wniesienie środków trwałych jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie generuje przychodu podatkowego ani dla Spółki, ani dla pozostałych wspólników spółki komandytowej.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2009 r. (ILPB3/423-794/08-2/HS),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. (ILPB3/423-307/08-2/HS),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-655/08-3/MB),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (IP-PB3/423-323/08-2/DG),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (ILPB3/423-4/08-4/HS),

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. (IP-PB3-423-322/07-3/MS).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnica pomiędzy wartością księgową majątku trwałego, stanowiącego przedmiot aportu, a jego wartością rynkową, tzn. tą, po której zostanie wniesiony aport do spółki komandytowej, nie jest przychodem Spółki.

Powyższe stanowisko Spółka wywodzi na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego, Jej zdaniem, wynika, że przychód powstaje wyłącznie przy wniesieniu aportu i objęciu akcji do spółek kapitałowych, a spółka komandytowa jest spółką osobową. w związku z tym, w przypadku wniesienia aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, różnica pomiędzy wartością księgową wnoszonych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, a ich wartością rynkową (po której są wnoszone do spółki komandytowej) nie stanowi przychodu spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje wnieść aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do spółki osobowej (spółki komandytowej).

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując, wniesienie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, informuje się, iż skoro wniesienie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, tj. nie powstanie po Jej stronie przychód podatkowy, to wniosek Spółki w zakresie pytanie nr 2 uznać należy za bezprzedmiotowy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.