ILPB3/423-89/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2008 r. (data wpływu 18 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

26 listopada 2007 r. Spółka zawarła umowę nabycia środków trwałych, materiałów oraz wartości niematerialnych i prawnych od GXXX (...) (Spółka GX).

Kwota należna zbywcy określona została w euro. Za dzień zapłaty (wygaśnięcia zobowiązania) strony przyjęły dzień zaksięgowania wpływu środków na rachunek bankowy zbywcy prowadzony przez bank w Niemczech. Dniem tym był 28 listopada 2007 r. W celu zapłaty zobowiązania wobec Spółki GX Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od Gyyyyy (...) (Spółka GY) - podmiotu z siedzibą w Niemczech i korzystającego z usług niemieckiego banku. Spółka GX wyraziła zgodę, by środki należne od Wnioskodawcy przelane zostały przez Spółkę GY w wykonaniu jego zobowiązania wobec Spółki GX.

W konsekwencji zapłata za nabycie zespołu aktywów od Spółki GX nastąpiła z pominięciem polskiego systemu bankowego, w szczególności zaś z pominięciem któregokolwiek z banków, z usług których korzysta Wnioskodawca.

Z uwagi na fakt, iż rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązana jest stosować przepisy obowiązujące w stanie prawnym roku 2006.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstaną różnice kursowe - w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę składników majątku od Spółki GX.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy koszty ponoszone są przez podatnika w walutach obcych, przelicza się je na złote polskie według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia poniesienia kosztu. Jeśli między dniem zarachowania kosztu a dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

Z treści powyższego przepisu wynika, iż na dzień poniesienia kosztu (tj. dzień wystawienia faktury przez kontrahenta) Spółka winna dokonać przeliczenia wartości kosztu na złote polskie używając kursu średniego NBP. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, jak należy rozumieć pojęcie "zapłaty" - czy w sensie wąskim (jako przelew/inny rodzaj przekazania środków z rachunku bankowego/kasy Spółki), czy też w sensie szerokim (jako każdy rodzaj doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania wobec kontrahenta - w tym np. w drodze kompensaty lub zaistniałego w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku bezpośredniego przekazania środków pieniężnych przez pożyczkodawcę Spółki jej kontrahentowi).

Podobnie według art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, zaś między dniem ich uzyskania a dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, wówczas przychody te podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna waluty z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy obowiązujące w stanie prawnym roku 2006, w opinii Spółki pojęcie zapłaty należy rozumieć wąsko, a zatem jako faktyczne przekazanie środków pieniężnych. W związku z tym, Spółka jest zdania, iż w stanie prawnym roku 2006 nie dojdzie do powstania różnic kursowych na zobowiązaniu wobec Spółki GX, a zatem Spółka nie ma obowiązku powiększenia przychodów / prawa do zwiększenia kosztów o różnice powstałe pomiędzy dniem zarachowania kosztu (po kursie średnim NBP) a dniem zapłaty (konsekwentnie też obowiązku/prawa korekty wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabywanych za waluty obce).

Argumentem wspierającym stanowisko Spółki jest przede wszystkim analiza pojęcia "zapłaty" w stanie prawnym roku 2006 w porównaniu do stanu prawnego roku 2007. Analiza ta uprawnia przyjęcie, że w poprzednim stanie prawnym za zapłatę - wyłącznie dla celów ustalania różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważało się faktyczne przekazanie środków przez podatnika. W stanie prawnym roku 2006 pojęcie "zapłaty" rozumiane było zatem w wąski sposób (tylko jako faktyczne przekazanie pieniędzy), nie zaś w sposób szeroki - jak w stanie prawnym roku 2007, tj. jako każda forma doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania (w tym tak jak w przypadku Spółki w drodze przekazania środków bezpośrednio przez pożyczkodawcę Spółki na rzecz jej kontrahenta). W sensie prawnym potwierdzeniem tego stanowiska jest założenie o racjonalności ustawodawcy, który dodając nowy przepis - art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonał zmiany stanu prawnego. Zgodnie z treścią tego przepisu dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w wyniku potrącenia wierzytelności. Należy zatem przyjąć, iż od roku 2007 pojęcie "zapłaty" (dla celów ustalania różnic kursowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) rozumiane jest szeroko, zgodnie z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 15a ust. 7 ww. ustawy, w konsekwencji zaś poprzedni stan prawny różnił się od obecnego tym, że pojęcie "zapłaty" rozumiane było wąsko, a więc wyłącznie jako faktyczne przekazanie środków. W związku z powyższym, przyjęcie, że także w roku 2006 "zapłata" rozumiana była równie szeroko jak obecnie powodowałoby pozbawienie doniosłości prawnej dodania art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem przeczyłoby to założeniu o racjonalnym ustawodawcy.

Powyższy wniosek potwierdza także analiza praktyki organów podatkowych w stosunku do różnic kursowych powstających na kompensatach zobowiązań (która to forma wygaśnięcia zobowiązania jest podobna do tej, która zaistniała w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem) - w poprzednim stanie prawnym organy stały na jednoznacznym stanowisku, że kompensata nie jest zapłatą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce organów podatkowych utrwalił się bowiem pogląd, że pojęcia "zapłaty", od wystąpienia której przepisy podatkowe uzależniają powstanie różnic kursowych, należy interpretować zgodnie z jego słownikowym znaczeniem, tj. jako "wręczenie, wpłacenie pieniędzy za jakiś towar, usługę, uiszczenie należności". Pogląd ten wsparło stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 19 grudnia 2002 r. (PB 4/KGK-8214-2292-335/02), w którym zauważono, iż " (...) choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenia (...) nastąpią na zasadach kompensaty nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych".

W konsekwencji należy zatem przyjąć, iż zdaniem organów podatkowych pojęcie "zapłaty" w stanie prawnym roku 2006 miało wąskie znaczenie, wykluczające uznanie za zapłatę innych form doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania.

Jak wskazano w celu zapłaty zobowiązania wobec Spółki GX Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od Spółki GY. Kwota owej pożyczki została, za zgodą Spółki GX, przelana przez Spółkę GY z pominięciem polskiego systemu bankowego w wykonaniu zobowiązania Spółki wobec Spółki GX. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku Spółki - gdzie nie doszło do zapłaty zobowiązania wobec Spółki GX w wąskim rozumieniu, tj. przekazania środków pieniężnych przez Spółkę z rachunku bankowego lub kasy - nie doszło także do ziszczenia się przesłanki uprawniającej (zobowiązującej) do rozpoznania różnic kursowych zgodnie z powołanym art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynność prawna dokonana przez Spółkę GY i Wnioskodawcę, pomimo, że doprowadziła do wygaśnięcia jego zobowiązania wobec Spółki GX, nie stanowiła "zapłaty" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących różnic kursowych i dlatego w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie doszło do powstania różnic kursowych w związku z nabyciem składników majątku od Spółki GX.

Poza zaprezentowaną powyżej analizą, wniosek ten wspierają interpretacje organów podatkowych wydane w zbieżnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 marca 2006 r. (nr 1472.....), w którym Naczelnik stwierdził, że " (...) o realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych można mówić jedynie w przypadku faktycznej zapłaty zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. (...) Brak kasowych rozliczeń spółki na rzecz wierzyciela (w przypadku wygaśnięcia zobowiązania w oparciu o konstrukcję przekazu, gdzie transfer kapitału ma miejsce bezpośrednio z konta kredytodawcy na konto wierzyciela) wyklucza uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpiło w drodze zapłaty. (...) Tym samym omawiany sposób wygaśnięcia zobowiązania nie powoduje realizacji różnic kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania".

Podobne stanowisko zostało także wyrażone w innych interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

* w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2006 r. (ŁUS.....), w którym Naczelnik zauważył, iż " (...) różnice kursowe (dodatnie i ujemne) powstałe na skutek zapłaty zobowiązań Spółki z tytułu zakupu towarów środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczki od innego podmiotu i bezpośrednio przez pożyczkodawcę przekazane na konto wierzyciela są obojętne podatkowo".

* w piśmie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 lutego 2006 r. (1472.....), w którym Naczelnik zauważył, że "brak kasowego rozliczenia Spółki na rzecz wierzyciela, tzn. brak zapłaty (...) wyklucza uznanie, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiła realizacja różnic kursowych. (...) wskutek transakcji, w wyniku której Spółka nie dokonuje przelewu środków na konto wierzyciela, a zaspokojenie dotychczasowych wierzycieli odbywa się przez spłatę zobowiązań przez osobę trzecią (pożyczkodawcę), dla celów podatku dochodowego od osób prawnych nie następuje realizacja różnic kursowych powstałych w związku z odmiennym kursem waluty z dnia zaciągnięcia zobowiązań (pożyczkowych lub handlowych) oraz dokonania przelewu środków na rachunek wierzyciela".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z wyżej powołanego przepisu prawa wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku. A zatem, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., prawo do podwyższania lub obniżania kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe istniało wyłącznie przy efektywnej zapłacie dokonanej przez podatnika w pieniądzu. Różnice kursowe bowiem występują wówczas, gdy wartość waluty obcej wyrażona w złotych w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego jest inna niż wartość tej waluty w dacie faktycznego uregulowania zobowiązania. Różnice kursowe powstaną wyłącznie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które zostały faktycznie zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tegoż względu, brak faktycznej zapłaty zobowiązania przez podatnika uniemożliwia ustalenie różnic kursowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż zakupił on środki trwałe, materiały oraz wartości niematerialne i prawne. W celu uregulowania tego zobowiązania zaciągnął pożyczkę. Pożyczkodawca jednakże dokonał przelewu kwoty pożyczki bezpośrednio na konto zbywcy ww. składników majątkowych. Zatem zapłata powstałego zobowiązania odbyła się z pominięciem Wnioskodawcy, tj. operacja ta nastąpiła z pominięciem jakiegokolwiek banku, z usług którego on korzysta.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wygaśnięcie zobowiązania Spółki w sposób przez nią przedstawiony, który nie skutkuje - w ujęciu kasowym - utratą lub wzrostem waluty, nie powoduje powstania różnic kursowych, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast art. 16 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W związku z tym, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. różnice kursowe, w przypadku kosztów uzyskania przychodów, ustalane były w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a przepis ten dotyczył tylko i wyłącznie różnic kursowych zrealizowanych, również cena nabycia nabytych przez Spółkę środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych winna być skorygowana o różnice kursowe zrealizowane (naliczone) do dnia ich przekazania do używania.

Jak już wyżej stwierdzono, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie powstają podatkowe różnice kursowe. Zatem również cena nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie podlegać korekcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.