ILPB3/423-888/10-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 14 stycznia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedaje wyroby akcyzowe ze składu podatkowego, jak również wyprowadza wyroby akcyzowe ze składu podatkowego do innych magazynów a następnie dokonuje stamtąd ich sprzedaży. W tym ostatnim przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych z magazynu poza składem podatkowym następuje zwykle dużo później od momentu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego.

Z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego albo z chwilą ich wyprowadzenia ze składu podatkowego do innych magazynów Spółka nalicza, a następnie deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Spółka ujmuje naliczony podatek akcyzowy w księgach rachunkowych w kosztach rodzajowych "Podatki".

W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do innych magazynów i późniejszej sprzedaży tych wyrobów, dzień naliczenia podatku akcyzowego, co do zasady nie jest więc tożsamy z dniem dokonania sprzedaży wyrobów obciążonych tym podatkiem.

Dla celów prezentacji w księgach rachunkowych sprzedaży wyrobów akcyzowych z magazynów poza składem podatkowym, Spółka podwyższa wartość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego do innych magazynów o wartość naliczonej akcyzy. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych z magazynów, do których uprzednio wyroby te trafiły ze składu podatkowego, wartość tych wyrobów w cenie zakupu, podwyższona o naliczoną akcyzę jest księgowana jako koszt własny sprzedaży, a następnie korygowana na koniec miesiąca, gdyż - jak wyżej to wyjaśniono - podatek akcyzowy stanowił już koszt na kontach rodzajowych w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty, obejmujące podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych wyprowadzanych ze składu podatkowego do innych magazynów, należy potrącać jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tych wyrobów, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, które to koszty nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z analizy tych przepisów wynika, że koszty obejmujące podatek akcyzowy w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach działalności gospodarczej, podlegającymi podatkowi akcyzowemu, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na gruncie tej ustawy, za wyjątkiem podatku akcyzowego od nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych (art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc się zatem do stanu faktycznego, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, że koszty obejmujące podatek akcyzowy są kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodów oraz że nie podlegają wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sama jednak kwalifikacja kosztów obejmujących akcyzę, jako kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze okresu rozliczeniowego, w którym powinny być one ujęte (potrącone) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów jest uzależniony od zakwalifikowania ich, bądź do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, bądź do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, koszty uzyskania przychodów obejmujące podatek akcyzowy są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, albowiem istnieje wyraźny związek pomiędzy wydatkiem (kosztem) w postaci podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych a przychodami uzyskanymi w wyniku późniejszej ich sprzedaży. Taka kwalifikacja kosztów podatku akcyzowego prowadzi do wniosku, że koszty obejmujące podatek akcyzowy, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącane w roku, w którym osiągane są odpowiadające im przychody, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Według przedstawionego stanu faktycznego, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do innych magazynów nie powoduje osiągnięcia przychodu przez Spółkę. Przychód ten powstaje dopiero w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych z tych magazynów. Dlatego też koszty uzyskania przychodów, obejmujące podatek akcyzowy powinny być potrącane w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych.

Należy na koniec zaznaczyć, że pogląd uznający, iż podatek akcyzowy, dotyczący wyrobów akcyzowych będzie stanowił bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży tych wyrobów został wyrażony m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak lPPB1/4l5-1282/08-2/EC), którą wydano wprawdzie na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże w analogicznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie.

Odpowiadając zatem na postawione pytanie, Spółka stoi na stanowisku, że koszty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych, wyprowadzanych ze składu podatkowego do innych magazynów należy potrącać, jako koszty uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tych wyrobów, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest:

Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza więc, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów można odliczyć od przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego te koszty dotyczą. Oznacza to tyle, iż podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. To znaczy, że są to koszty:

* poniesione w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód,

* poniesione w latach poprzednich, gdy podatnik przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia.

Regulacja art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Ponadto zgodnie z ust. 4c powyższego przepisu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Istnieją jednak pewne odstępstwa od zasady, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazanie w art. 15 ust. 4e ww. ustawy, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zatem, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Podatnik może ponosić koszty, które bezpośrednio wiążą się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też może ponosić koszty mające pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki wpływające na przychody Spółki w sposób pośredni należy uznawać za koszty podatkowe w okresie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu księgowego. W przypadku, gdy wydatki w sposób bezpośredni wpływają na wysokość przychodu należy zakwalifikować je do okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. Ustawa o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Skoro cena sprzedawanych towarów winna zawierać zadeklarowany podatek akcyzowy, to wpływa on na wartość osiąganego przychodu.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonuje sprzedaży towarów:

W drugim przypadku sprzedaż następuje zwykle dużo później od momentu ich wyprowadzenia ze składu podatkowego. Z chwilą sprzedaży wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego albo z chwilą ich wyprowadzenia ze składu podatkowego do innych magazynów Spółka nalicza, a następnie deklaruje i odprowadza podatek akcyzowy, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym. Spółka ujmuje naliczony podatek akcyzowy w księgach rachunkowych w kosztach rodzajowych "Podatki". W przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego do innych magazynów i późniejszej sprzedaży tych wyrobów, dzień naliczenia podatku akcyzowego co do zasady nie jest więc tożsamy z dniem dokonania sprzedaży wyrobów obciążonych tym podatkiem.

Sprzedaż z magazynów poza składem podatkowym prezentowana jest w księgach rachunkowych w ten sposób, że Spółka podwyższa wartość wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego do innych magazynów o wartość naliczonej akcyzy. W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych z magazynów, do których uprzednio wyroby te trafiły ze składu podatkowego, wartość tych wyrobów w cenie zakupu, podwyższona o naliczoną akcyzę jest księgowana jako koszt własny sprzedaży, a następnie korygowana na koniec miesiąca.

Wobec powyższego, podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu podatkowego do innych magazynów, stanowi koszt z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży wyrobów akcyzowych stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.