ILPB3/423-88/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Bieżący rok podatkowy Spółki jest drugim rokiem Jej działalności. W tym roku Spółka dokonała zmiany roku obrotowego z kalendarzowego na trwający od 1 marca do ostatniego dnia lutego kolejnego roku. W konsekwencji, bieżący rok podatkowy jest rokiem przejściowym i trwa 14 miesięcy od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2013 r.

Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Działalność Spółki w zakresie sprzedaży tego rodzaju urządzeń podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W toku prowadzonej działalności, Spółka udziela kontrahentom rabatów obniżających wartość wszystkich dostaw towarów dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym. Rabaty te przyjmują postać premii pieniężnych kalkulowanych w oparciu o wartość obrotu z tytułu dostaw towarów na rzecz danego kontrahenta - poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w danym okresie przez wartość ustalonego z kontrahentem wskaźnika procentowego.

Przedmiotowe premie nie mają związku z żadnymi usługami świadczonymi przez kontrahentów Spółki, gdyż nie towarzyszą im żadne świadczenia wzajemne. Podstawowym warunkiem udzielenia rabatu jest przekroczenie określonej wielkości zakupów w danym czasie oraz dotrzymanie standardowych warunków płatności, w tym terminowe regulowanie należności na rzecz Spółki.

Rozliczenie premii następuje po zakończeniu określonego w umowie okresu (miesiąca, kwartału, roku) na podstawie wartości zrealizowanych w tym okresie dostaw.

W niektórych przypadkach, oprócz dostaw towarów, Spółka obciąża kontrahentów także kosztami transportu towarów, świadczenia usług serwisowych lub marketingowych - związanymi z dostawami towarów. Wartość obrotu z tytułu świadczenia usług jest marginalna w odniesieniu do obrotu z tytułu dostaw towarów.

Pismem stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśniła, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z udzieleniem rabatów, Spółka powinna skorygować przychody okresu, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia rabatów, czy też pomniejszyć przychody okresu, w którym rabaty zostały naliczone i zostały wystawione dokumentujące je faktury korygujące (tekst jedn.: okresu następującego po okresie, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia rabatów).

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Spółkę rabatów będzie miało swoje konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Udzielenie rabatu skutkuje bowiem zmniejszeniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów objętych takim rabatem. Wątpliwości Spółki budzi, w jakim okresie powinna zostać dokonana taka korekta przychodu, tj. w okresie w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia rabatów, czy też powinna pomniejszyć przychody okresu, w którym rabaty zostały naliczone i zostały wystawione dokumentujące je faktury korygujące (tekst jedn.: okresu następującego po okresie, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia rabatów).

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawierają odpowiednich regulacji w tym zakresie. W ustawie tej brak jest przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów, w tym precyzujących moment zmniejszenia przychodów w związku z udzieleniem rabatu. Reguły uwzględniania korekt przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych należy zatem wywodzić z ogólnej zasady rozpoznawania przychodów w czasie, wyrażonej w art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności.

Z brzmienia wskazanych powyżej przepisów wynika, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Przychód taki powstaje natomiast w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, chyba że wcześniej nastąpiło wystawienie faktury lub otrzymanie zapłaty. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych przesłanek / okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do innego określenia daty powstania przychodu należnego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują też żadnych odstępstw od powyższych zasad ustalania momentu powstania przychodu w przypadku zajścia - po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi - zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazują innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Takie wnioski płyną m.in. z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 31/11.

Zmniejszenie przychodu wynikające z udzielenia rabatu nie stanowi przy tym odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, ale jest ściśle związane i uwarunkowane istnieniem zdarzania, które już miało miejsce w przeszłości, tj. wydaniem towaru lub wykonaniem usługi skutkującym powstaniem przychodu należnego. Uznać zatem należy, że późniejsza korekta przychodu nie może wpływać na datę powstania tego przychodu, może jedynie co najwyżej zmieniać jego pierwotną wartość. W związku z tym, korektę przychodu wynikającego z udzielania rabatu należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży pierwotnej. Za taką wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. sygn. II FSK 2005/10, w którym Sąd stwierdził, że: "wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi. Wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, a koryguje jedynie wysokość przychodu".

Wskazane powyżej stanowisko Spółki jest przy tym zgodne z podejściem prezentowanym przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. ILPB3/423-91/12-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający z upoważnienia Ministra Finansów) stwierdził, że: "faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu".

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia rabatu w odniesieniu do dostaw towarów dokonanych przez Spółkę na rzecz Jej partnerów w danym okresie rozliczeniowym, Spółka powinna skorygować przychody okresu, w którym dokonane zostały dostawy towarów będące podstawą naliczenia rabatu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto informuje się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.