ILPB3/423-870/10-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, Bank jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dot. ekspozycji kredytowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, Bank jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dot. ekspozycji kredytowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank, zarejestrowany podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, specjalizuje się w udzielaniu kredytów samochodowych oraz konsumpcyjnych. W przeszłości Bank udzielał również kredytów hipotecznych.

Bank stosuje dwa główne rodzaje zabezpieczeń spłaty wierzytelności z tytułu udzielanych kredytów: i) zabezpieczenie w formie hipoteki oraz ii) zabezpieczenie w formie przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy ruchomych (głównie pojazdów samochodowych) na rzecz Banku. W szczególności, w odniesieniu do przewłaszczenia na zabezpieczenie, możliwe są trzy przypadki:

W oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej: ustawa o rachunkowości), Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR).

Zgodnie z MSR 39, na podstawie oceny rzeczywistego poziomu ryzyka Bank dokonuje odpisów aktualizujących. Stosując MSR 39, Bank dokonuje miesięczne wyceny bieżącej wartości należności w oparciu o przeliczenie przyszłych strumieni pieniężnych z uwzględnieniem prawdopodobieństwa ich odzyskania, opóźnienia w spłacie oraz ewentualnych kosztów i czasu potrzebnego na realizację istniejącego zabezpieczenia. W sytuacji, gdy obliczona w ten sposób wartość bieżąca należności jest niższa od jej wartości bilansowej, różnica pomiędzy wartością bieżącą a wartością bilansową stanowi w danym okresie odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości. Odpis taki obciąża wynik finansowy Banku (stanowi koszt z perspektywy przepisów o rachunkowości). Wysokość odpisu aktualizującego z tytułu danej wierzytelności może, ale nie musi uwzględniać wartość zabezpieczenia ustanowionego w stosunku do danej wierzytelności. Uwzględnienie zabezpieczenia mogłoby wpływać na obniżenie wysokości odpisu aktualizującego obciążającego wynik finansowy Banku (tzn. koszt rachunkowy byłby niższy, a zatem Bank odnotowywałby mniejsze obciążenie wyniku finansowego).

Wspomniane powyżej odpisy aktualizujące pełnią w bankach stosujących MSR, ogólnie rzecz biorąc, funkcję rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: rezerwy celowe) tworzonych na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U.08.235.1589 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie). Na gruncie przepisów o rachunkowości, ze względu na stosowanie MSR, Bank nie jest zobowiązany do stosowania w tym zakresie dla celów rachunkowych przepisów Rozporządzenia. Metodologia stosowana na gruncie MSR dla celów określania wartości odpisów aktualizujących jest odmienna od zasad przewidzianych na gruncie Rozporządzenia dla tworzenia rezerw celowych. Stąd też, wysokość odpisów aktualizujących i rezerw celowych tworzonych w stosunku do tych samych należności byłaby najczęściej różna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów prawidłowego określenia kwoty kosztów uzyskania przychodów Bank, dokonując kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dla celów porównania jej z wysokością odpisu aktualizującego na gruncie MSR, nie jest zobowiązany do pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń dotyczących ekspozycji kredytowych Banku.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Banku i zgodnie z powszechną praktyką, potwierdzoną interpretacjami władz skarbowych i orzeczeń sądowych (np. interpretacja Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. IBPB3/423-284/08/SD; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1782/07), dla zastosowania powyższych przepisów dokonywane być powinny następujące czynności:

Dla celów określenia wysokości potencjalnego kosztu uzyskania przychodu konieczne jest zatem m.in. odpowiednie zastosowanie zasad określonych w pkt ii) powyżej, o ile mają one oczywiście w danym przypadku zastosowanie do wierzytelności objętej analizą. Oznacza to m.in. wymóg spełnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też wymóg uwzględnienia przepisu art. 16 ust. 3c, który dotyczy kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń), które zostały udzielone z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienione w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się o wymienione w tym przepisie rodzaje zabezpieczeń. Pomniejszenia takie dokonywane są z zastrzeżeniem art. 16 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

W wyniku bezpośredniego i jednoznacznego odwołania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów o rachunkowości, Bank kalkulując dla celów podatkowych wysokość rezerw celowych jest zobowiązany do uwzględnienia regulacji zawartych w tychże przepisach.

Zastosowanie zasady wyrażonej w art. 16 ust. 2b i 2c do rezerw celowych, które byłyby tworzone przez Bank dla celów rachunkowych, gdyby nie stosował MSR, oznaczałoby wymóg pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw celowych określanych zgodnie z punktem ii) powyżej o wartość zabezpieczeń, o ile Bank na podstawie przepisów o rachunkowości regulujących tworzenie rezerw celowych byłby zobowiązany lub, mimo braku takiego obowiązku, uwzględniłby samodzielnie tę wartość przy obliczeniu podstawy tworzenia takich rezerw.

Innymi słowy, w przypadku, gdy Bank, na podstawie przepisów o rachunkowości nie jest zobowiązany do uwzględniania i faktycznie nie uwzględnia wartości zabezpieczeń przy określeniu podstawy rezerwy celowej - wartość zabezpieczeń pozostaje bez wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodów Banku. W takiej bowiem sytuacji, wartość zabezpieczenia wierzytelności nie wpływa na wartość określoną w punkcie ii) powyżej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w niektórych sytuacjach, zgodnie z MSR wartość zabezpieczeń może być uwzględniana w wysokości odpisu aktualizującego, a w innych sytuacjach może nie być uwzględniana, co będzie miało bezpośredni wpływ na wysokość odpisów określaną zgodnie z pkt i) powyżej (ocena prawidłowości postępowania Banku na gruncie MSR pozostaje poza zakresem niniejszego zapytania).

Jeżeli chodzi natomiast o uwzględnianie wartości zabezpieczeń w podstawie tworzenia rezerw celowych, to zastosowanie będą tu miały przepisy ustawy o rachunkowości, które w art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c) w kwestii zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków odwołuje się do treści Rozporządzenia.

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, Banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe), w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych do 3 kategorii:

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 Rozporządzenia, podstawę tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi, zaklasyfikowanymi do kategorii "pod obserwacją" lub grupy "zagrożone", można pomniejszyć, z zastrzeżeniem § 5, o wartość zabezpieczeń wymienionych w:

Ponadto § 5 Rozporządzenia zawiera warunki, w jakich istnieje możliwość pomniejszania podstawy tworzenia rezerw celowych od ekspozycji kredytowych o wartość ustanowionych zabezpieczeń oraz przedstawia związane z tym ograniczenia (np. w odniesieniu do wysokości pomniejszenia).

Z treści przytoczonych przepisów należy, zdaniem Banku, wnioskować, że pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń jest możliwe tylko po spełnieniu warunków opisanych w Rozporządzeniu. Jednak nawet gdy zostaną one spełnione, dokonanie obniżenia podstawy kalkulowanych rezerw celowych o uzyskane zabezpieczenia nie ma obligatoryjnego charakteru. Minister Finansów poprzez użycie w Rozporządzeniu słowa "może" wyraźnie zaznaczył, że przedstawione przez niego wytyczne dla podatników (banków), znajdą zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy zdecydują się oni na pomniejszanie podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wartość zabezpieczeń. Z treści Rozporządzenia nie wynika jednak obowiązek dokonywania takiego obniżenia.

Jednocześnie, z przepisów Rozporządzenia wynika, że określone w nim zostały jedynie górne granice kwot, o które można pomniejszyć podstawę kalkulacji rezerw celowych (na co wskazuje literalne brzmienie § 5 ust. 2 Rozporządzenia). W ocenie Banku, taki kształt regulacji oznacza, że zgodnie z przepisami Rozporządzenia, Bank mógłby również uwzględniać istniejące zabezpieczenie w części jego wartości (tj. przy kalkulacji rezerwy nie uwzględniać pełnej wartości zabezpieczenia).

Z uregulowaniami Rozporządzenia korespondują przepisy art. 16 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi przepisy ust. 2b (przepisy o pomniejszaniu podstawy tworzenia rezerw, czyli o pomniejszaniu wierzytelności o wartość zabezpieczeń) stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. Przepis ten podkreśla zatem możliwość braku dokonania pomniejszenia i wiąże skutki podatkowe z takim ewentualnym pomniejszeniem jedynie w sytuacji, gdy pomniejszenie faktycznie nastąpi na podstawie przepisów o rachunkowości.

Automatyczne i obligatoryjne uwzględnianie natomiast wartości zabezpieczeń przez banki przy określaniu podstawy tworzenia rezerw celowych byłoby zabiegiem sztucznym i sprzecznym z przepisami Rozporządzenia.

Po pierwsze, wysokość rezerw celowych obliczana jest przez takie banki wyłącznie dla celów porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych. Efektywnie zatem, uwzględnienie wartości zabezpieczenia w wartości podstawy tworzenia rezerw celowych przez banki stosujące MSR oznaczałoby zatem, że ten sam element wpływający na obniżenie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisu aktualizującego mógłby zostać ujęty podwójnie (raz przy określaniu wysokości odpisu aktualizującego, drugi raz przy określaniu referencyjnej wartości rezerw celowych).

Po drugie, banki niestosujące MSR mogą stosować pomniejszenie wartości podstawy rezerwy celowej jedynie w określonych przypadkach i przy spełnieniu określonych w Rozporządzeniu warunków. Wynika to przede wszystkim z faktu, że uwzględnienie wartości zabezpieczeń w podstawie tworzenia rezerw celowych pozwala na obniżenie wartości tych rezerw stanowiących koszty obciążające wynik, czyli efektywnie prowadzi do wykazania lepszego wyniku finansowego banku. Stąd też, dla celów stosowania ostrożnościowego podejścia do określania wyników finansowych banków, możliwość uwzględniania zabezpieczeń musi być obwarowana dodatkowymi warunkami. Z tych też powodów, brak zastosowania pomniejszenia wartości podstawy tworzenia rezerw celowych przez takie banki (lub częściowe zastosowanie takiego pomniejszenia) nie wymaga spełnienia żadnych dodatkowych warunków - banki stosujące bardziej ostrożnościowe podejście mogą ich nie uwzględniać.

Innymi słowy, automatyczne uwzględnianie przez banki stosujące MSR wartości zabezpieczeń w wartości podstawy tworzenia rezerw celowych mogłoby prowadzić do podwójnego uwzględnienia tej samej wartości (wartości zabezpieczenia) przy obliczaniu kwoty kosztu podatkowego - pierwszy raz przy określaniu wysokości odpisu aktualizującego i ponownie przy określeniu referencyjnej wysokości rezerwy celowej, do czego nie są zobowiązane banki niestosujące MSR. Banki niestosujące MSR mogą bowiem (lecz nie muszą) uwzględniać wartość zabezpieczeń jedynie przy kalkulacji rezerw celowych (druga wartość referencyjna, czyli odpis aktualizujący, w takich bankach bowiem nie występuje). Oznaczałoby to różne traktowanie podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji wyłącznie ze względu na stosowanie przez nie odmiennych zasad rachunkowości i powodowałby naruszenie zasady równego traktowania podmiotów prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Tymczasem, tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR.

W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotne może być również zrozumienie celu, jaki zakładał ustawodawca przy jego wprowadzaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 1 stycznia 2005 r. wprowadzających art. 38b i art. 38c do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.

Powyższe potwierdza przebieg prac w Komisji Finansów Publicznych, w trakcie których, w dniu 20 października 2004 r. poseł sprawozdawca Anita Błochowiak określił, iż: " (...) intencją wprowadzenia poprawek (...) jest niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji i pożyczek tych banków, które będą stosowały MSR (...)". Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów Dariusz Niestrzębski uzasadnił natomiast konieczność zmian faktem, iż bez nich banki " (...) nie korzystałyby z MSR, które Sejm uchwalił i które mają obowiązywać od 1 stycznia 2005 r. (...)".

W kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podejście nakazujące dwukrotne uwzględnianie wartości zabezpieczeń dla celów obliczenia kosztów uzyskania przychodów byłoby niedopuszczalne. Należy zatem uznać, że banki stosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na wysokość odpisu aktualizującego (analogicznie - banki niestosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na podstawę tworzenia rezerw celowych).

Analogiczne podejście zostało potwierdzone m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Małopolski Urząd Skarbowy z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. PO2/423-70/06/98196). W interpretacji tej Urząd rozstrzygnął, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. (ówczesny odpowiednik dzisiejszego Rozporządzenia), dotyczą jedynie możliwości pomniejszania podstawy tworzenia rezerw celowych, ale nie kreują w tym zakresie obowiązku. Zgodnie z tą interpretacją, jak wynika z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. określono w nim jedynie górne granice kwot, o które można pomniejszyć podstawę tworzenia rezerw celowych co oznacza ze zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Bank może utworzyć rezerwę w wyższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Banku, decydujące znaczenie dla kalkulacji rezerw celowych, w kontekście pomniejszania podstawy ich tworzenia o wartość ustanowionych zabezpieczeń, mają wewnętrzne uregulowania przyjęte przez Bank, o ile są zgodne z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji, jeśli polityka wewnętrzna Banku dotycząca kalkulacji rezerw celowych dla celów podatkowych w odniesieniu do danych ekspozycji kredytowych nie przewiduje pomniejszania podstawy kalkulowanych rezerw celowych o wysokość zabezpieczeń, to zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami, zabezpieczenia te nie powinny być uwzględniane przez Bank przy kalkulacji wartości tych rezerw. Natomiast, gdy zgodnie z wewnętrzną polityką Banku zabezpieczenia powinny być uwzględniane, to Bank powinien pomniejszać podstawę kalkulowanych rezerw celowych na dane ekspozycje kredytowe o ich wysokość (lub odpowiednią część ich wartości), o ile spełnione zostaną pozostałe przesłanki wymienione w Rozporządzeniu (m.in. w § 5).

Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na odrębny charakter regulacji dotyczących tworzenia odpisów aktualizujących oraz kalkulacji rezerw celowych, polityki wewnętrzne dotyczące tworzenia odpisów aktualizujących zgodnych z MSR nie muszą odpowiadać politykom stosowanym w odniesieniu do kalkulacji rezerw celowych, które dokonane są obecnie (w odróżnieniu od kalkulacji odpisów aktualizujących) wyłącznie dla celów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Banku, dla potrzeb kalkulacji podstawy tworzenia rezerw celowych dokonywanych w celu porównania wysokości rezerw z wartością tworzonych odpisów aktualizujących dotyczących danych pozycji kredytowych, Bank nie jest zobowiązany do zmniejszania podstawy tworzenia rezerw celowych o wartość zabezpieczeń ustanowionych przez wierzycieli, co wynika bezpośrednio z treści Rozporządzenia w związku z treścią art. 16 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego wynika, że Bank stosujący MSR może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę dokonanego odpisu aktualizującego odpowiadającą równowartości rezerwy na ryzyko związane z działalnością banku. W sytuacji zatem, gdy wartość dokonanego odpisu aktualizującego jest niższa od limitu ustalonego w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 (dalej: "Rozporządzenie Ministra Finansów"), wówczas do kosztów uzyskania przychodów bank zalicza pełną wartość tego odpisu. W sytuacji odwrotnej, tj. gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od wskazanego limitu, bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość dokonanego odpisu do wysokości ustalonego limitu rezerwy celowej, jaką należałoby utworzyć na podstawie przepisów powołanego Rozporządzenia Ministra Finansów.

Przepis art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące, tworzone w oparciu o MSR, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, która byłaby utworzona w takim banku, gdyby stosował przepisy ustawy o rachunkowości, a w szczególności Rozporządzenie Ministra Finansów. Z art. 38b ww. ustawy wynika zatem konieczność porównania kwoty odpisu aktualizującego z kwotą hipotetycznej rezerwy.

Oznacza to, że bank, mimo iż stosuje MSR, chcąc zaliczyć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) do kosztów podatkowych, musi równolegle wyliczać wartość hipotetycznej rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które są objęte odpisem aktualizującym, stosując w tym zakresie zasady, do których odsyła przepis art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obliguje banki do pomniejszania wierzytelności objętych rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji spłaty kredytów (pożyczek), o wartość zabezpieczeń ich spłaty. Powyższy wymóg stosuje się jednakże, zgodnie z art. 16 ust. 2c ww. ustawy, w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Oznacza to, że dla celów podatkowych, wymóg pomniejszenia wierzytelności objętych rezerwami o wartość zabezpieczeń ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy wierzytelności te zostały pomniejszone o zabezpieczenia również przy tworzeniu rezerw dla celów księgowych.

Oczywistym jest, że tworząc odpis aktualizujący na podstawie MSR, Bank jednocześnie nie tworzy rezerw na podstawie Rozporządzenia Ministerstwa Finansów i, jak wskazano we wniosku, wysokość rezerw celowych obliczona jest dla celów porównania ich wysokości z odpisem aktualizującym, a zatem wyłącznie dla celów podatkowych.

Bank wskazuje również, iż w niektórych sytuacjach w przypadku odpisów aktualizujących MSR Nr 39 wartość zabezpieczeń może być uwzględniona w wysokości odpisu aktualizującego, a w innych sytuacjach może nie być uwzględniana. Jednocześnie stwierdza, że banki stosujące MSR będą uwzględniać wartość zabezpieczeń o tyle, o ile wpływają one na wysokość odpisu aktualizującego.

Banki stosujące MSR, dokonują na dzień bilansowy wyceny kredytów (pożyczek) zaliczonych, zgodnie z § 9 MSR Nr 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena", do kategorii "pożyczek i należności" według zamortyzowanego kosztu z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej.

Zgodnie z § 9 MSR Nr 39 metoda efektywnej stopy procentowej polega na wyliczeniu zamortyzowanego kosztu składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), oraz przypisaniu przychodów i kosztów do odpowiednich okresów sprawozdawczych. Efektywna stopa jest stopą procentową, która dokładnie dyskontuje oszacowane przyszłe przepływy pieniężne w oczekiwanym okresie do terminu zapadalności. Przy wyliczaniu efektywnej stopy procentowej jednostka dokonuje oszacowania przepływów pieniężnych, uwzględniając wszelkie postanowienia umowy.

Natomiast stosownie do § 63 MSR Nr 39, jeśli istnieją obiektywne dowody, że została poniesiona strata z tytułu utraty wartości aktywów zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" wycenianych w zamortyzowanym koszcie, to kwota odpisu aktualizującego równa się różnicy pomiędzy wartością bilansową składnika aktywów a wartością bieżącą oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych (z wyłączeniem przyszłych strat kredytowych, które nie zostały poniesione), zdyskontowanych z zastosowaniem pierwotnej efektywnej stopy procentowej instrumentu finansowego (tj. efektywnej stopy procentowej ustalonej przy początkowym ujęciu w księgach rachunkowych).

Zgodnie z pkt OS84 załącznika A, który jest integralną częścią MSR Nr 39, w związku z § 63 MSR Nr 39, kalkulacja wartości bieżącej oszacowanych przepływów pieniężnych związanych z zabezpieczonym zastawem składnikiem aktywów odzwierciedla przepływy pieniężne, które mogą powstać w wyniku egzekucji, pomniejszone o koszty związane z pozyskaniem i sprzedażą zabezpieczenia niezależnie od tego, czy dokonanie egzekucji jest prawdopodobne.

Przy ustalaniu na dzień bilansowy wartości bieżącej składnika aktywów finansowych, w tym kredytów (pożyczek), zaliczonych do kategorii "pożyczek i należności" uwzględnia się oszacowane przepływy pieniężne, które mogą wynikać z realizacji przez bank zabezpieczeń kredytu (pożyczki).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 16 ust. 2c w związku z art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) uznawanych za koszty uzyskania przychodów nie może być wyższa niż ustalona hipotetycznie (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) wartość rezerw celowych na te kredyty (pożyczki) pomniejszone o zabezpieczenia, o których mowa w art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy podniesiony przez Bank argument, iż zgodnie z ust. 2c art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach.

Bank wywodzi, iż przepis ten podkreśla zatem możliwość braku dokonania pomniejszenia i wiąże skutki podatkowe z takim ewentualnym pomniejszeniem jedynie w sytuacji, gdy pomniejszenie faktycznie nastąpi na podstawie przepisów o rachunkowości.

Argumentacja Banku, że nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące pomniejszania rezerw o wartość zabezpieczeń, bo nie dokonuje ich pomniejszenia na podstawie przepisów o rachunkowości, w kontekście art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezasadna. Przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe, byłoby jednoznaczne z tym, że przepis art. 38b ust. 1 w części odsyłającej do zasad określonych w art. 16 ust. 2b - 2c ww. ustawy byłby martwy, tym samym zbędny, bo oczywistym jest, że banki stosujące MSR nie tworzą rezerw w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie dokonują w tym zakresie żadnych zapisów księgowych, w tym nie pomniejszają ich o wartość zabezpieczeń. Ustawodawca uznał, że nie stoi to jednak w sprzeczności z tworzeniem tylko hipotetycznej rezerwy w celu wyznaczenia limitu, do wysokości którego odpis aktualizujący może stanowić koszt podatkowy.

Niewątpliwie, brak uwzględniania w podstawie rezerwy celowej wartości zabezpieczeń powoduje, że ulega ona zwiększeniu, co skutkuje zaliczeniem do kosztów podatkowych wyższej wartości odpisu aktualizującego.

Dodatkowo, warto zwrócić uwagę, że co do istoty rzeczy, to wartość odpisu aktualizującego (MSR) i wartość rezerwy celowej (ustawa o rachunkowości), niezależnie że tworzone według różnych regulacji prawnych, są do siebie zbliżone, wypełniają bowiem tę samą funkcję i odnoszą się do tego samego obszaru działania banku - udzielania kredytów i pożyczek.

Ustosunkowując się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na celu wprowadzenia regulacji zawartej w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ zauważa, że użycie podczas prac legislacyjnych w Komisji Finansów Publicznych uzasadnienia, iż wprowadzenie do ustawy podatkowej art. 38b ma na celu niepogarszanie dotychczasowej sytuacji w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym tzw. kredytów trudnych oraz gwarancji (pożyczek) spłaty tych kredytów w bankach stosujących MSR, nie powinno oznaczać poprawy sytuacji Banku kosztem budżetu, spowodowanej niewłaściwą kalkulacją ww. odpisów aktualizujących niepomniejszonych - dla celów podatkowych o wartość zabezpieczeń, wymienionych w art. 16 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ nadmienia, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.