ILPB3/423-854/10-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu otrzymanych i udzielonych rabatów - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem w dniu 13 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tytułu otrzymanych i udzielonych rabatów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje leki i środki farmaceutyczne (towary) aptekom. Spółka zawiera ze swoimi odbiorcami umowy handlowe, na podstawie których udziela im rabatów (upusty potransakcyjne). Warunkiem otrzymania rabatu jest przekroczenie minimalnego progu zakupów (wykonanie obrotu) i zapłacenie wszystkich faktur najpóźniej w terminie wskazanym w poszczególnych fakturach. Rabat dokumentowany jest poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, przy czym faktura ta wystawiana jest w terminie do 30 dni po dacie uregulowania wszystkich należności za zakupy dokonane w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie Spółka uzyskuje rabaty od swoich dostawców. Najczęściej podstawą ich uzyskania jest zrealizowanie ustalonego obrotu w określonym czasie, zapłata w terminie.

Rabat staje się wówczas należny w następnym miesiącu po zakończeniu danego okresu. Dokumentowany jest fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rabaty należne i udzielane przez Wnioskodawcę powinny być ujmowane do celów podatku dochodowego od osób prawnych w momencie faktycznego przyznania rabatu (wystawienia / otrzymania przez Spółkę faktury korygującej), czy też w rozliczeniu za okres którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone rabaty powinny zmniejszyć przychody w miesiącu za okres którego dotyczą (tj. miesiącu wystawienia faktury korygowanej).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, "za przychody z działalności gospodarczej uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości faktycznie zwróconych towarów, udzielnych bonifikat i skont. W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż co do zasady, momentem uzyskania przychodu jest dzień wydania rzeczy. W przypadku jednak, gdy wydanie rzeczy następuje po wystawieniu faktury, przychód powstaje w dniu jej wystawienia a nie w momencie wydania rzeczy. Przychód ustala się w wysokości należnych podatnikowi kwot, choćby nie zostały one otrzymane. Należy go zatem pomniejszyć m.in. o wartość udzielonych rabatów.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu zmniejszania (powiększania) przychodów, tj. czy dochód pomniejsza (powiększa) się w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Podatnika, stwierdzić należy, iż udzielenie rabatu, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu ze sprzedaży, powinien być zatem uwzględniony w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał. Wnioskodawca winien np. uwzględnić wystawioną w styczniu 2008 r. fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży dokonanej w 2007 r. w przychodach za rok 2008.

W przypadku rabatów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę stoi On na stanowisku, iż również powinny one wpływać na zmniejszenie kosztów w okresie którego dotyczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie udzielanych przez Spółkę rabatów potwierdzonych fakturą korygującą.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 tej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca sprzedaje leki i środki farmaceutyczne aptekom. Spółka wskazała, iż w ramach swojej działalności zawiera ze swoimi odbiorcami umowy handlowe, na podstawie których udziela im rabatów (upusty potransakcyjne). Rabat udokumentowany jest poprzez wystawienie zbiorczej faktury korygującej, przy czym faktura ta wystawiana jest w terminie do 30 dni po dacie uregulowania wszystkich należności za zakupy dokonane w danym okresie rozliczeniowym.

Termin "rabat" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego należy posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 1996 rabat jest to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej, poza cytowanym przepisem art. 12 ust. 3 (w części dotyczącej wyłączenia z przychodów należnych określonych kategorii, wymienionych w tym przepisie), nie regulują zasad dokonywania korekt przychodów. Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem, iż przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta, w szczególności czy bonifikaty i skonta pomniejszają przychód należny okresu, w którym bonifikaty i skonta, zostały udzielone, czy też przychód (powstały przed udzieleniem bonifikat, skont), którego te bonifikaty i skonta dotyczą.

Z definicji słownikowej pojęcia "rabat" należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru.

W tym miejscu należy podkreślić, iż udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.

Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą leków i środków farmaceutycznych. W konsekwencji, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że "udzielone rabaty powinny zmniejszyć przychody w miesiącu za okres którego dotyczą (tj. miesiącu wystawienia faktury korygowanej)".

Reasumując, udzielenie rabatu, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu należnego ze sprzedaży, tym samym, powinien być on uwzględniony w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.

W konsekwencji, Wnioskodawca winien uwzględnić wystawioną w styczniu 2008 r. fakturę korygującą dotyczącą sprzedaży dokonanej w 2007 r. w przychodach za rok 2007.

Odpowiedź w zakresie otrzymanych przez Spółkę rabatów potwierdzonych fakturą korygującą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż leków i środków farmaceutycznych (towarów) aptekom. Spółka uzyskuje rabaty od swoich dostawców, których podstawą jest zrealizowanie ustalonego obrotu w określonym czasie i zapłata w terminie. Rabat dokumentowany jest fakturą korygującą wystawioną przez dostawcę Spółki.

Wskazać należy, iż faktury korygujące zmieniły jedynie wysokość poniesionego kosztu.

Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.). Z przepisu § 13 wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielony został rabat, nastąpił zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, nastąpił zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Zatem, bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu a jedynie jego wysokość.

Reasumując, faktury korygujące koszty uzyskania przychodu winny być odniesione do roku w którym ujęto faktury pierwotne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.