ILPB3/423-852/10-4/MM - Alokacja kosztów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* alokacji przychodów wspólnych (w tym m.in. dodatnich różnic kursowych, odsetek na rachunku bieżącym i innych) powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jest nieprawidłowe,

* alokacji kosztów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* alokacji przychodów wspólnych (w tym m.in. dodatnich różnic kursowych, odsetek na rachunku bieżącym i innych) powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

* alokacji kosztów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: Strefa) na podstawie Zezwolenia (dalej: Zezwolenie).

Z uwagi na międzynarodowy charakter prowadzonej przez Spółkę działalności oraz funkcjonowanie w ramach ponadnarodowej grupy, posiadającej międzynarodowych dostawców i odbiorców, znaczna część rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami odbywa się w walucie obcej (EUR). W związku z powyższym, na skutek wahań kursów walutowych w Spółce powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe.

Co do zasady, w miarę możliwości w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów ze względu na źródło odpowiednio ich uzyskania lub poniesienia, tj. z tytułu działalności strefowej oraz pozastrefowej. W Spółce występują jednak również koszty i przychody, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż powstają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody wspólne (w tym m.in. dodatnie różnice kursowe, odsetki na rachunku bieżącym czy inne przychody) oraz koszty wspólne, powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem ww. klucza przychodowego, w zakresie w jakim Spółka nie jest w stanie zastosować innego, bardziej precyzyjnego klucza.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody wspólne (w tym m.in. dodatnie różnice kursowe, odsetki na rachunku bieżącym czy inne przychody) oraz koszty wspólne, powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, w zakresie w jakim Spółka nie jest w stanie zastosować innego, bardziej precyzyjnego klucza.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie zwrócić należy uwagę na fakt, iż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych są wolne od podatku. Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem. W szczególności, brak jest jednoznacznych regulacji odnośnie tzw. działalności pomocniczej, a także przychodów i kosztów generowanych nie bezpośrednio na sprzedaży produktów czy też usług strefowych wymienionych w zezwoleniu strefowym, lecz w ścisłym związku z takimi transakcjami. Powyższe dotyczy przykładowo właśnie różnic kursowych czy odsetek na bieżącym rachunku bankowym przedsiębiorcy strefowego.

Pomimo braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie, dochody z tego typu źródeł powszechnie akceptowane są przez organy podatkowe jako strefowe, o ile rzeczywiście istnieje związek z operacyjną działalnością strefową podatnika. Powyższe zostało wielokrotnie potwierdzone w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Również w opinii Spółki, zarówno przychody, jak i koszty powstające na różnicach kursowych powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu strefowego (zwolnionego z opodatkowania). W takiej części, w jakiej związane są z tą działalnością.

Co więcej, jako że przedmiotowe różnice kursowe powstają niezależnie od woli Spółki, tak wygenerowane przychody oraz koszty nie mają charakteru spekulacyjnego a co za tym idzie nie stanowią odrębnego źródła przychodu dla Wnioskodawcy. Z tego też powodu, nie może być mowy o odrębnej działalności finansowej Spółki, a generowane na różnicach kursowych przychody i koszty ściśle związane są z właściwą (przede wszystkim produkcyjną i handlową) działalnością Spółki. Tym samym, dodatnie różnice kursowe powstające w wyniku rozliczeń z kontrahentami w walutach obcych, w części, w jakiej są związane z działalnością objętą Zezwoleniem, powinny w opinii Spółki, korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że powyższa zasada dotyczy zarówno przychodów, jak i kosztów generowanych przez Spółkę. Przedmiotem zwolnienia na terenie Strefy jest bowiem dochód, co oznacza, iż zakresem zwolnienia są objęte zarówno przychody z działalności zwolnionej, jak i koszty ich uzyskania. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w przypadku gdy koszt z danego źródła może być zakwalifikowany jako koszt strefowy, to przychód z tego źródła powinien stanowić przychód strefowy. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z dnia 26 marca 2004 r. (sygn. PD/423-046/2004), w którym podkreślono, iż: "aby w jednoznaczny sposób stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego (...) związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym (...). Tak więc, jeżeli zawarcie tego typu umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie". Konsekwentnie, "różnice kursowe związane z realizacją transakcji (...) określonej w zezwoleniu nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy (...) a tym samym podlegają one rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-21/09/AM).

Wyjaśnienia wymaga dodatkowo sposób podziału przychodów / kosztów wspólnych generowanych przez Spółkę w związku całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nierzadko Spółka nie jest w stanie jednoznacznie ustalić, w jakiej części przedmiotowe przychody / koszty dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej, w opinii Spółki, zarówno koszty, jak i przychody powinny być alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (strefowej, jak i pozastrefowej).

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów". Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio".

Z powyższego expressis verbis wynika, że w przypadku niemożności dokładnego przyporządkowania kosztów do źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania, takie wydatki powinny być przyporządkowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie proporcji określającej stosunek przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania do całości przychodów.

Zdaniem Spółki, analogiczny klucz alokacyjny należy zastosować w odniesieniu do przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprawdzie wprost możliwości zastosowania tego klucza w odniesieniu do przychodów, należy przy tym jednak podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie reguluje powyższej kwestii. Prezentowane prze organy podatkowe w niektórych interpretacjach przepisów prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym całość przychodów wspólnych powinna być traktowana jako przychody pozastrefowe jest przy tym, w opinii Spółki, nie do przyjęcia. Brak odpowiednich regulacji dotyczących możliwości stosowania odpowiedniego klucza rozliczeniowego w odniesieniu do przychodów nie może stanowić argumentu wystarczającego dla wykluczenia możliwości jego stosowania w praktyce.

Co więcej, w opinii Spółki, za prawidłowością powyższego podejścia przemawia także tzw. wnioskowanie przez analogię (per analogiam), czyli wnioskowanie na podstawie podobieństwa. Opiera się ono na zasadzie, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje (L. Etel: L Etel, R. Dawgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Difin, Warszawa 2005, s. 70.). Rozumowanie takie sprowadza się do stosowania określonej normy prawnej do przypadku podobnego, lecz nieuregulowanego przez przepisy prawne. Konsekwencją powyższego jest objęcie danym przepisem szerszego zakresu niż wynikałoby to z jego językowego znaczenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż wnioskowanie par analogiam uznawane jest powszechnie za metodę wypełniania luk w prawie, z którym wiążą się co najmniej trzy sytuacje. Pierwsza z nich to okoliczności, w których ustawodawca celowo nie przeprowadził regulacji prawnej pewnych zdarzeń. Pozostawił w ten sposób możliwość wypełnienia owych luk przez praktykę stosowania prawa. Drugi aspekt dotyczy sytuacji, gdy prawodawca nie przewidział, na etapie tworzenia prawa, wszystkich możliwych zachowań adresatów norm. Konsekwencją tego jest niezamierzony brak regulacji, tzw. "nieuświadomiona" luka ustawowa. Wreszcie sytuacja, gdy podmiot stanowiący prawo celowo tworzy obszary wolne od opodatkowania (R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H.Beck, Warszawa 2004, s. 138). Wypełnianiu owych luk w prawie służyć ma właśnie instytucja analogii.

Istota rozumowania przez analogię opiera się na podobieństwie. Istnieją jednak rozbieżności, czy podobieństwo to ma polegać tylko na prostym ustaleniu zbieżności między dwoma przypadkami, z których jeden jest objęty regulacją prawną, czy też posługując się takim wnioskowaniem, zmierza się do ustalenia podobieństw między pewną regułą (ratio legis przepisu) a przypadkiem nieunormowanym w przepisach (za M. Gontarczyk, Analogia legis w prawie podatkowym: Wykładnia prawa. Odrębności w wybranych gałęziach prawa, L. Leszczyński (red.), Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie - Skłodowskiej, Lublin 2006, s. 50). Wątpliwości co do zakresu pojęcia analogii powodują, iż można wyróżnić analogię legis i analogię luris. Z analogią legis mamy do czynienia, gdy stosuje się jeden przepis prawa do faktów czy zdarzeń podobnych. Z kolei, gdy podstawę wnioskowania wywodzi się z postanowień sytemu prawa jako całości, bądź jego części, ewentualnie z gałęzi czy działów, albo stosuje się pewne ogólne zasady prawa, to mamy do czynienia z analogią iuris (R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 113).

Obowiązujące regulacje prawa podatkowego nie zawierają żadnych przepisów odnoszących się do możliwości posługiwania się analogią. Co niezwykle istotne, nie zawierają jednak zakazu jej stosowania. Obecnie dopuszczalność analogii na gruncie prawa podatkowego jest poglądem dość powszechnie akceptowanym (R. Mastalski, Prawo... s. 137). Co więcej, w doktrynie ugruntowane jest stanowisko o niedopuszczalności jedynie takiego stosowania analogii, które skutkowałoby rozszerzeniem obowiązków podatkowych (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r. (sygn. SA/Ka 1857/93)), czyli na niekorzyść podatnika. Przez analogię nie można tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., FOK 6/01, Pr. Gosp. 2001/7-8/57), a milczenie ustawodawcy, choćby było niezamierzone, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę podlegającą uzupełnieniu w drodze analogii. Jednak, gdy nieprawidłowość regulacji uniemożliwia stosowanie prawa, dopuszczalne jest jej usunięcie posługując się analogią (R. Mastalski, Prawo..., s. 138).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy. w odniesieniu do przychodów wspólnych odpowiednie zastosowanie, per analogiam znaleźć powinna reguła wyrażona w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i to niezależnie od tego, że przywołane przepisy odnoszą się do jedynie do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, za dopuszczalnością odpowiedniego stosowania przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do przychodów, w opinii Wnioskodawcy, przemawia także obecna praktyka organów podatkowych znajdująca odzwierciedlenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

Mianowicie, organy podatkowe powszechnie akceptują pogląd o dopuszczalności stosowania różnych kluczy alokacji przy kalkulacji kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych. Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać przykładową interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-976/09/SD), w myśl której, " (...) o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie".

We wskazanej powyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaakceptował rozliczanie kosztów wspólnych z zastosowaniem następujących kluczy alokacji:

* koszty poszczególnych działów wg czasu faktycznie poświęconego na dokonywanie określonych czynności na rzecz działalności strefowej w ogólnej sumie czasu pracy osób zatrudnionych w danym dziale,

* koszty pionu operacyjnego wg ilości pozycji na fakturach dotyczących działalności strefowej w ogólnej pozycji na fakturach w odniesieniu do działu fakturowania, ilości zamówień kierowanych do poszczególnych dostawców obsługujących działalność strefową w ogólnej liczbie zamówień w odniesieniu do działu zaopatrzenia czy wg klucza przychodowego w odniesieniu do działu planowania i analiz,

* koszty logistyki magazynowania wg ilości wywiezionych palet dotyczących produktów objętych działalnością strefową w ogólnej ilości palet wywiezionych z magazynu w odniesieniu do kosztów logistyki oraz powierzchni magazynowej przeznaczonej do magazynowania palet związanych z ilością strefową w ogólnej powierzchni magazynowej w odniesieniu do kosztów magazynowania,

* koszty stałe obsługi klienta wg klucza przychodowego,

* koszty działu zakupów wg klucza obliczonego na podstawie wartości zamówionych surowców / materiałów / półproduktów wykorzystywanych w działalności strefowej w ogólnej wartości zamówionych materiałów / półproduktów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro organy podatkowe dopuszczają możliwość przyjęcia przez podatnika metodologii ustalania dochodu w oparciu o indywidualnie przyjęte zasady alokacji kosztów brak jest przeciwwskazań, aby również w odniesieniu do przychodów taką możliwość dopuścić.

Co prawda, powyższa interpretacja stanowi jedynie przykład, ale pogląd o dopuszczalności podziału kosztów wspólnych z zastosowaniem różnych kluczy alokacyjnych, w zależności od ich charakter, jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, o ile klucze te są uzasadnione z logicznego punktu widzenia. Nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie, że ustalając dochód zwolniony z opodatkowania oraz opodatkowany na zasadach ogólnych, podatnicy mogą stosować wyłącznie klucze podziału przewidziane wprost w przepisach podatkowych. Co więcej, jeżeli w odniesieniu do kosztów akceptowane są klucze alokacyjne różnego rodzaju (w tym nie uregulowane wprost w przepisach), brak jest podstaw do kwestionowania możliwości ich stosowania w odniesieniu do przychodów. Odmienne stanowisko nie znajduje oparcia w polskich przepisach podatkowych i jest jednoznacznie krzywdzące dla podatników korzystających ze zwolnień podatkowych.

Należy także wskazać na stronę praktyczną omawianego zagadnienia. W przypadku niemożności dokonania podziału przychodów "wspólnych" na działalność strefową i pozastrefową może bowiem dojść do znacznych dysproporcji w poziomie podatków płaconych przez podatników o teoretycznie bardzo zbliżonym profilu oraz wielkości przychodów i kosztów. Podejście takie prowadziłoby bowiem do wniosku, że przedsiębiorca, który w danym okresie realizował jedynie działalność strefową i konsekwentnie generował jedynie dochody zwolnione z opodatkowania, będzie mógł zaliczyć całość przychodu z ewentualnych, zrealizowanych w tym okresie dodatnich różnic kursowych, do dochodu strefowego. Analogiczny przedsiębiorca, który oprócz znacznego dochodu strefowego w tym samym okresie zrealizował minimalny dochód pozastrefowy na jednej transakcji, przykładowo sprzedaży towarów handlowych, będzie z kolei zmuszony do alokowania całości przychodu z tytułu zrealizowanych dodatnich różnic kursowych do dochodu pozastrefowego i opodatkowania go, nawet jeżeli przychód z działalności handlowej będzie minimalny.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie alokacji przychodów wspólnych (w tym m.in. dodatnich różnic kursowych, odsetek na rachunku bieżącym i innych) powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

* prawidłowe - w zakresie alokacji kosztów wspólnych powstających w związku z całokształtem działalności Spółki do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej zostały określone w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.).

Mając na uwadze fakt, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 17 stycznia 2000 r. (tj. przed 1 stycznia 2001 r.), w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące zwolnień podatkowych określone w art. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.).

W myśl ww. przepisów art. 5, Spółka zachowuje prawa nabyte do korzystania ze zwolnień na podstawie przepisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 z późn. zm.) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (ust. 2).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 4 ust. 1 ww. ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 44, poz. 274).

W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

W przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

A zatem, gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

Jak wskazano we wniosku, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Znaczna część rozliczeń pomiędzy Spółką a jej kontrahentami odbywa się w walucie obcej (EUR) i w związku z powyższym na skutek wahań kursów walutowych w Spółce powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów ze względu na źródło odpowiednio ich uzyskania lub poniesienia, tj. z tytułu działalności strefowej oraz pozastrefowej.

W Spółce występują również koszty i przychody, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej z opodatkowania lub opodatkowanej, gdyż powstają one w jednoczesnym związku z obydwoma typami działalności (np. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku kosztów wspólnych, powstających w związku z całokształtem działalności Spółki zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przychody wspólne (w tym m.in. dodatnie różnice kursowe, odsetki na rachunku bieżącym czy inne przychody), powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych (pozastrefowego) z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, w zakresie w jakim Spółka nie jest w stanie zastosować innego, bardziej precyzyjnego klucza, jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu oraz przytoczone publikacje nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń oraz treści przytoczonych publikacji, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć oraz publikacje nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dot. podatku dochodowego od osób prawnych wydana została interpretacja indywidualna w dniu 18 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-852/10-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.