ILPB3/423-85/11-4/JG - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu uzyskanego przez spółdzielnię mieszkaniową z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz lokali użytkowych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Organu 1 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w kwestii dotyczącej opodatkowania:

* dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe,

* dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokali użytkowych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) oraz § 5 Statutu Spółdzielni prowadzi działalność polegającą m.in. na budowie budynków mieszkalnych w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i garaży.

Inwestycja prowadzona była na gruncie nabytym kilka lat wcześniej w użytkowanie wieczyste Spółdzielni z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe.

Po wybudowaniu budynków, lokale i garaże zbywane są wraz z udziałami w gruncie oraz częściach wspólnych budynków w drodze ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. Nabywcy nie są członkami Spółdzielni.

Zgodnie z zapisem w aktach notarialnych, zarząd nieruchomością przez okres gwarancji i rękojmi budynków sprawuje Spółdzielnia. W przyszłości wspólnoty mieszkaniowe powstałe w budynkach, administrowane będą przez Spółdzielnię lub inny podmiot. Do chwili sprzedaży lokali i garaży budynki wraz z gruntem stanowią zasób mieszkaniowy Spółdzielni. Cena gruntu zbywanego w udziałach nabywcom lokali i garaży ustalona została na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółdzielnia Mieszkaniowa doprecyzowała opisany we wniosku stan faktyczny o poniższe informacje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody Spółdzielni uzyskane ze sprzedaży wybudowanych lokali i garaży w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, wolne są od podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ uzyskane zostały z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy).

Budowanie budynków z lokalami i garażami w celu ich sprzedaży jest ustawowym i statutowym przedmiotem działalności Spółdzielni. W wyniku wybudowania takich budynków powstają zasoby mieszkaniowe Spółdzielni, służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Zbycie tych zasobów w drodze ustanawiania odrębnej własności lokali i garaży i dalsze zarządzanie budynkami przez Spółdzielnię przez czas określony w aktach notarialnych, stanowi gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Brak członkowstwa osób, na rzecz których następuje zbycie lokali nie ma znaczenia, ponieważ obecnie można posiadać własnościowe prawo do lokalu lub odrębną własność w zasobach spółdzielczych nie będąc członkiem Spółdzielni.

Pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć szeroko, jako zasoby służące celom mieszkalnym. Wobec tego, dochody Spółdzielni uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w tym dochód uzyskany ze zbycia gruntu pod budynkami w części przeznaczonej na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach Izb Skarbowych w Warszawie z 25 lutego 2010 r. (IPPB3/423-834/09-4/EŻ) i w Bydgoszczy z 22 marca 2010 r. (ITPB3/423-21/10/AW) oraz z dnia 6 listopada 2009 r. (ITPB3/423-454b/09/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży lokali użytkowych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na wstępie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), stanowi formę ulgi podatkowej, która narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Jak wynika z treści art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy, przedmiotem działalności spółdzielni jest:

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu,

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1 (art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Spółdzielnia Mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi przepis art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z powyższej regulacji, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

* dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

* dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, iż pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku - oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie "gospodarki" nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość mechanizmów związanych ze zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Uwzględniając jednakże charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność polegającą m.in. na budowie budynków mieszkalnych w celu sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i garaży. Po wybudowaniu budynków, lokale i garaże zbywane są wraz z udziałami w gruncie oraz częściach wspólnych budynków w drodze ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. Spółdzielnia wskazała, że właścicielami garaży są lokatorzy, którzy zakupili mieszkania w danym budynku.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy dochód uzyskany z tytułu zbycia lokali mieszkalnych, lokali użytkowych i garaży wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, można uznać za dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych powyżej definicji wynika, iż lokale mieszkalne są zaliczane do zasobów mieszkaniowych. Natomiast garaże mieszczą się w pojęciu zasobów mieszkaniowych, jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku mieszkalnym lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. W przypadku, gdy garaże te służą osobom trzecim, nie użytkującym lokali mieszkalnych w zasobach Spółdzielni, tracą związek z celami mieszkaniowymi, gdyż są wykorzystywane w działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zasobem mieszkaniowym są też grunty, na których są posadowione budynki mieszkalne.

W konsekwencji, dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (w przypadku Wnioskodawcy - dochód uzyskany z tytułu zbycia lokali mieszkalnych i garaży przynależnych do tych lokali wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia go na utrzymanie tych zasobów.

Pojęcie zasobów mieszkaniowych nie może być jednak rozciągane na lokale użytkowe. Lokale te nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych.

Zatem, dochód uzyskany z tego źródła (w przypadku Wnioskodawcy - dochód uzyskany z tytułu zbycia lokali użytkowych wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu) nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie może podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie został spełniony jeden z kumulatywnych warunków tegoż artykułu.

Reasumując, dochody zwolnione z podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i muszą zostać przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega natomiast dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.