ILPB3/423-85/09-3/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania dochodów generowanych w ramach kontraktów terminowych oraz opcji w części, w jakiej związane są z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - jest prawidłowe,

* alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jest nieprawidłowe,

* alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania dochodów generowanych w ramach kontraktów terminowych oraz opcji w części, w jakiej związane są z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz

* alokacji przychodów i kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...) (zwanej dalej: Strefą) na podstawie Zezwolenia Nr (...) z dnia 23 lutego 2007 r. (zwanego dalej: Zezwoleniem).

W związku z faktem, iż znaczna część transakcji Spółki związanych z Jej działalnością gospodarczą realizowana jest w euro, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych, w szczególności:

* kontrakty terminowe typu forward polegające na kupnie / sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie,

* opcje walutowe polegające na prawie do kupna / sprzedaży waluty po ściśle określonym kursie w ustalonym z góry terminie.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie prowadzi odrębnej działalności finansowej polegającej na spekulacyjnym obrocie kontraktami terminowymi. Realizowanie powyższych transakcji na instrumentach pochodnych ma jedynie na celu zabezpieczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zarówno tej objętej Zezwoleniem, jak i podlegającej opodatkowaniu na zasadach ogólnych) przed ryzykiem wynikającym ze zmian kursów walut.

Jednocześnie Spółka podkreśla, iż w związku z zawieranymi transakcjami na instrumentach pochodnych generuje - w zależności od zmian kursów walut w danym okresie - zarówno przychody, jak i koszty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane w wyniku rozliczania kontraktów terminowych i / lub opcji, w części, w której dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, w sytuacji, kiedy instrumenty pochodne dotyczą całokształtu działalności Spółki i nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych przychodów oraz kosztów do działalności strefowej bądź pozastrefowej, generowane w związku z nimi koszty oraz przychody powinny być alokowane do dochodu strefowego oraz pozastrefowego z zastosowaniem klucza przychodów o którym mówi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych są wolne od podatku.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 4 tej ustawy, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Przepisy nie regulują przy tym wprost, jakiego rodzaju dochody mogą być objęte ww. zwolnieniem. w szczególności, brak jest jednoznacznych regulacji odnośnie tzw. działalności pomocniczej, a także przychodów i kosztów generowanych nie bezpośrednio na sprzedaży produktów czy też usług strefowych, lecz w ścisłym związku z takimi transakcjami. Powyższe dotyczy przykładowo różnic kursowych, odsetek na bieżącym rachunku bankowym przedsiębiorcy strefowego, czy też właśnie przychodów i / lub kosztów generowanych w związku z zabezpieczeniami transakcji strefowych.

Pomimo braku jednoznacznych regulacji w tym zakresie, dochody z tego typu źródeł są powszechnie akceptowane przez organy podatkowe jako strefowe, o ile rzeczywiście istnieje związek z operacyjną działalnością strefową podatnika, co potwierdzają liczne pozytywne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Również w opinii Spółki, zarówno przychody, jak i koszty generowane w związku z realizacją zawieranych przez Nią kontraktów terminowych i / lub opcji powinny być uwzględniane przy ustalaniu dochodu strefowego (zwolnionego z opodatkowania), w takiej części, w jakiej związane są z tą działalnością (zabezpieczeniem dochodów z tej właśnie działalności).

Spółka pragnie podkreślić, iż zawieranie przedmiotowych kontraktów terminowych oraz opcji nie stanowi samodzielnej działalności finansowej, ale służy jedynie zabezpieczeniu ryzyka kursowego wynikającego z transakcji realizowanych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą - zarówno w części objętej Zezwoleniem, jak i tej opodatkowanej na zasadach ogólnych.

W opinii Spółki, transakcje typu forward, jak również opcje walutowe nie powinny być, w związku z powyższym, traktowane odrębnie od transakcji, których dotyczą, czyli co do zasady wszelkich transakcji zakupu / sprzedaży realizowanych dla potrzeb działalności gospodarczej, w tym również określonej w Zezwoleniu. Co więcej, jako że zawieranie przez Spółkę transakcji na instrumentach pochodnych służy wyłącznie minimalizacji ryzyka związanego z transakcjami walutowymi, nie ma ono charakteru spekulacyjnego. Również z tego powodu, nie może być mowy o odrębnej działalności finansowej, a przychody i koszty generowane w związku z przedmiotowymi transakcjami są ściśle związane z właściwą (przede wszystkim produkcyjną i handlową) działalnością Spółki. Co za tym idzie, dochody generowane w wyniku rozliczeń przedmiotowych kontraktów, w części, w jakiej są związane z działalnością objętą Zezwoleniem, powinny w opinii Spółki korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Nie powinno być przy tym wątpliwości, iż powyższa zasada powinna dotyczyć zarówno przychodów, jak i kosztów generowanych przez Spółkę w przedmiotowych transakcjach. Przedmiotem zwolnienia na terenie Strefy jest bowiem dochód, co oznacza, iż zakresem zwolnienia są objęte zarówno przychody z działalności zwolnionej, jak i koszty ich uzyskania. Zasadne jest zatem twierdzenie, że w przypadku, gdy koszt z danego źródła może być zakwalifikowany jako koszt strefowy, to przychód z tego źródła powinien stanowić przychód strefowy. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej z dnia 26 marca 2004 r. sygn. PD/423-046/2004, w którym podkreślono, iż "aby w jednoznaczny sposób stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego na instrumentach pochodnych związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym (...). Tak więc, jeżeli zawarcie tego typu umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie". Konsekwentnie, "różnice kursowe związane z realizacją transakcji dotyczących instrumentów pochodnych, służących zabezpieczeniu dochodów z działalności określonej w zezwoleniu nie stanowią odrębnego źródła przychodów od tego, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy (...) a tym samym podlegają one rozliczeniu na zasadach dotyczących dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w piśmie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. PUS.I/423/36/06.

Zakładając pozytywne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnośnie powyższej kwestii, wyjaśnienia wymagał będzie dodatkowo sposób podziału przychodów oraz kosztów generowanych przez Spółkę w związku z realizacją transakcji na instrumentach pochodnych. Jak już bowiem zaznaczono Spółka nie korzysta z odrębnych instrumentów dla poszczególnych zawieranych przez siebie transakcji zakupu i / lub sprzedaży, lecz zabezpiecza za ich pomocą całokształt realizowanej przez siebie działalności. Co więcej, zarówno w ramach działalności strefowej, jak i pozastrefowej, Spółka realizuje wiele transakcji walutowych, które wymagają zabezpieczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, w jakiej części przedmiotowe instrumenty pochodne dotyczą działalności strefowej, a w jakiej działalności pozastrefowej Spółki. w opinii Spółki, zarówno koszty, jak i przychody generowane w związku z zawieraniem kontraktów terminowych oraz / lub opcji zabezpieczających przed ryzykiem kursowym powinny być w związku z tym alokowane proporcjonalnie do całości przychodów osiąganych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (strefowej, jak i pozastrefowej).

Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów".

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 2a ww. ustawy, "zasadę, o której mowa w ust. 2 stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio".

Z powyższego wynika, iż koszty, które Spółka generuje w wyniku rozliczeń instrumentów pochodnych będą alokowane proporcjonalnie do wysokości przychodów osiąganych odpowiednio w związku z działalnością strefową oraz pozastrefową.

Zdaniem Spółki, analogiczny klucz alokacyjny należy zastosować w odniesieniu do przychodów generowanych w ramach zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wprawdzie możliwości zastosowania tego klucza w odniesieniu do przychodów, należy przy tym jednak podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie reguluje powyższej kwestii.

Prezentowane przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach przepisów prawa podatkowego stanowisko, zgodnie z którym całość przychodów wspólnych powinna być traktowana jako przychody pozastrefowe jest przy tym, w opinii Spółki, nie do przyjęcia. Brak odpowiednich regulacji dotyczących możliwości stosowania odpowiedniego klucza rozliczeniowego w odniesieniu do przychodów nie może stanowić argumentu wystarczającego dla wykluczenia możliwości jego stosowania w praktyce.

Dla uzasadnienia powyższego stanowiska, Spółka pragnie wskazać, iż pomimo braku stosownych postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidujących wprost możliwość stosowania kluczy alokacji kosztów odmiennych niż klucz wynikający z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółce znane są interpretacje organów podatkowych, w których potwierdzano możliwość ich stosowania. Przykładowo, w piśmie Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2007 r. stwierdzono, iż "sposób podziału kosztów w oparciu o powierzchnię może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy jedynym czynnikiem różnicującym wartość ponoszonych kosztów jest wielkość powierzchni budynku biurowego znajdująca się obecnie na terenie strefy i poza jej terenem. w przypadku wystąpienia jeszcze innych czynników różnicujących (oprócz powierzchni obiektu) na Spółce ciąży obowiązek ustalenia ich wpływu na wartość ponoszonych kosztów, bowiem zaliczeniu do kosztów inwestycji (...) podlegają wyłącznie nakłady ponoszone na terenie strefy".

Powyższa interpretacja stanowi jedynie przykład, należy przy tym podkreślić, iż podział kosztów wspólnych z zastosowaniem różnych kluczy alokacyjnych, w zależności od ich charakteru, jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe, o ile klucze te są uzasadnione z logicznego punktu widzenia. Nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie, że ustalając dochód zwolniony z opodatkowania oraz opodatkowany na zasadach ogólnych, podatnicy mogą stosować wyłącznie klucze podziału przewidziane wprost w przepisach podatkowych. Co więcej, jeżeli w odniesieniu do kosztów akceptowane są klucze alokacyjne różnego rodzaju, brak jest podstaw do kwestionowania możliwości ich stosowania w odniesieniu do przychodów. Odmienne stanowisko nie znajduje oparcia w polskich przepisach podatkowych i jest jednoznacznie krzywdzące dla podatników korzystających ze zwolnień podatkowych.

Należy także wskazać na stronę praktyczną omawianego zagadnienia. w przypadku niemożności dokonania podziału przychodów "wspólnych" na działalność strefową i pozastrefową może bowiem dojść do znacznych dysproporcji w poziomie podatków płaconych przez podatników o teoretycznie bardzo zbliżonym profilu oraz wielkości przychodów i kosztów. Podejście takie prowadziłoby bowiem do wniosku, że przedsiębiorca, który w danym okresie realizował jedynie działalność strefową i konsekwentnie generował jedynie dochody zwolnione z opodatkowania, będzie mógł zaliczyć całość przychodu z ewentualnych, zrealizowanych w tym okresie instrumentów pochodnych, do dochodu strefowego. Analogiczny przedsiębiorca, który oprócz znacznego dochodu strefowego w tym samym okresie zrealizował minimalny dochód pozastrefowy na jednej transakcji, przykładowo ze sprzedaży towarów handlowych, będzie z kolei zmuszony do alokowania całości przychodu z tytułu zrealizowanych instrumentów pochodnych do dochodu pozastrefowego, opodatkowania go, nawet jeżeli przychód z działalności handlowej będzie minimalny.

Należy także podkreślić, iż klucz "przychodowy" w analizowanym stanie faktycznym powinien pozwolić na podział przychodów związanych z instrumentami pochodnymi na poziomie odzwierciedlającym ich rzeczywisty związek z działalnością strefową oraz pozastrefową Spółki. Wielkość przychodów z obydwu rodzajów działalności jest bowiem silnie skorelowana, zarówno z ryzykiem kursowym ponoszonym przez Spółkę w ramach obydwu zakresów działalności, jak i kosztami generowanymi w tym zakresie.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

* dochody generowane w ramach kontraktów terminowych oraz opcji, w części, w jakiej są związane z działalnością objętą Zezwoleniem, będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w przypadku, kiedy zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu Jej działalności, możliwa jest alokacja zarówno generowanych w związku z nimi przychodów, jak i kosztów, do dochodu strefowego i pozastrefowego, z zastosowaniem klucza przychodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dot. zwolnienia z opodatkowania dochodów generowanych w ramach kontraktów terminowych oraz opcji w części, w jakiej związane są z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,

* nieprawidłowe w części dot. alokacji przychodów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych,

* prawidłowe w części dot. alokacji kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych i opcji do dochodu zwolnionego z opodatkowania i dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aby w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż transakcja dokonywana przez przedsiębiorcę strefowego w ramach kontraktów terminowych oraz opcji związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy w oparciu o zezwolenie, należy dokonać oceny indywidualnego przypadku, w konkretnym stanie faktycznym. Transakcje takie mogą bowiem mieć na celu zabezpieczenie czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, ale mogą stanowić również odrębną działalność finansową, niezwiązaną z działalnością korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tak więc, jeśli zawarcie tego typu umów związane jest z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane mogą być oceniane jako łączące się z działalnością prowadzoną w strefie. Zawarcie kontraktu niestanowiącego zabezpieczenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, będzie czynnością podjętą w ramach działalności finansowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc zawarcie umów, których przedmiotem są pochodne instrumenty finansowe (kontrakty terminowe typu forward oraz opcje terminowe) związane jest bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością w strefie, przychody i koszty z tym związane generują dochód z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie. Tym samym dochód ten, w części, w jakiej związany jest z działalnością objętą Zezwoleniem, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż to sam podatnik dokonuje zaliczenia określonych przychodów i kosztów, do przychodów i kosztów związanych z uzyskanym przychodem ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ciężar dowodu tego faktu, zgodnie z przyjętymi w prawie podatkowym zasadami, ciąży na podatniku.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą poza obszarem strefy oraz na terenie strefy w oparciu o wymagane zezwolenie, działalność prowadzona na terenie strefy winna być wydzielona organizacyjnie. Istnieje także konieczność odrębnego ujmowania w księgach przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez podatnika w strefie i poza nią. Zapisów w księgach należy dokonywać w sposób umożliwiający określenie dochodu zwolnionego od podatku dochodowego oraz podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony w zdaniu poprzednim przepis są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe, koniecznym jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy.

W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą, ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki, tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przypadku kosztów związanych z realizacją kontraktów terminowych typu forward oraz opcji walutowych, zabezpieczających prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą (zarówno tą, z której dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i tą, z której dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych) zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z analizy sprawy, Wnioskodawca uzyskuje przychody zarówno z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w ramach otrzymanego zezwolenia, jak również z działalności, która nie jest objęta zakresem tego zwolnienia. w związku z faktem, iż znaczna część transakcji Spółki związanych z Jej działalnością gospodarczą realizowana jest w euro, w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Spółka zawiera transakcje na instrumentach pochodnych. Wnioskodawca wskazuje również, iż nie korzysta z odrębnych instrumentów dla poszczególnych zawieranych przez siebie transakcji zakupu i / lub sprzedaży, lecz zabezpiecza za ich pomocą całokształt realizowanej przez siebie działalności.

W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Ponadto zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, kiedy zawierane przez Spółkę kontrakty terminowe i opcje służą zabezpieczeniu całokształtu Jej działalności, możliwa jest alokacja generowanych w związku z nimi przychodów do dochodu strefowego i pozastrefowego z zastosowaniem "klucza przychodowego", jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, iż przychody generowane w ramach transakcji na instrumentach pochodnych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż w zakresie przedstawionego stanu faktycznego wydana została w dniu 15 kwietnia 2009 r. odrębna interpretacje indywidualna nr ILPB3/423-85/09-2/EK.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.