ILPB3/423-84/13-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 22 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki w związku z konwersją wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki w związku z konwersją wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce (pytanie nr 1),

* obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce (pytanie nr 2),

* powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika Spółki z tytułu konwersji wierzytelności wraz z odsetkami na udziały.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Jedyny udziałowiec Spółki, którym jest D. GmbHCo KG z siedzibą w Niemczech udzielił w 2005 i 2006 r. dwóch pożyczek w celu sfinansowania bieżącej działalności Spółki.

Udziałowcami D. GmbHCo KG są osoby fizyczne.

Obie pożyczki opiewały na kwotę 800 000 zł, w umowach pożyczek widniał zapis normujący ich oprocentowanie w wysokości 6% rocznie. Zgodnie z umowami, strony ustaliły terminy spłaty pożyczek na 1 października 2010 r. i na 1 października 2012 r. Odsetki w księgach Spółki były przez poszczególne lata od 2006 do 2013 r. kwalifikowane do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze względu na brak możliwości finansowych Spółki do spłaty pożyczek Spółka D. GmbHCo KG planuje podjąć decyzję o konwersji wierzytelności własnej wraz z odsetkami na kapitał zakładowy Spółki w wyniku konfuzji. Jeśli rok 2013 nie będzie przełomowym pod względem uzyskanych przychodów dla Spółki i Spółka nadal nie będzie miała możliwości spłaty zobowiązań wobec swojego udziałowca, to Spółka D. GmbHCo KG zamierza dokonać konwersji pożyczki na kapitał zakładowy. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przewidywać będzie, że pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpi wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności, która zostanie przeniesiona na Spółkę przez niemieckiego udziałowca w drodze cesji wierzytelności. Cesja wierzytelności odbywać się będzie za cenę emisyjną udziałów, równą wartości nominalnej wierzytelności. Część przedmiotowego wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego (1%), natomiast nadwyżka zostanie przelana do kapitału zapasowego Wnioskodawcy jako tzw. agio (99%). Należy podkreślić, że wartość rynkowa wierzytelności nie różni się od jej wartości nominalnej.

Ww. opis zdarzenia przyszłego - uwzględniający odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku - został przedstawiony w piśmie z dnia 15 maja 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Treść ww. pytań wynika z pisma z dnia 15 maja 2013 r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie dodać należy, iż w zakresie pytania nr 2, tj. obowiązku poboru i zapłaty podatku u źródła z tytułu konwersji wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, natomiast w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika Spółki z tytułu konwersji wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w dniu 31 maja 2013 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB3/423-84/13-6/EK.

W związku z przeredagowaniem pytania nr 1 Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej może być zarówno wkład pieniężny, jak i wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym także wierzytelność przysługująca wnoszącemu wobec takiej spółki. W przypadku zatem wniesienia takiej wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki nastąpi konwersja wierzytelności na udziały.

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia dłużnika konwersja wierzytelności wraz z odsetkami nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 maja 2010 r. (ITPB3/423-81a/10/MT).

Dłużnik nie zostaje bowiem zwolniony z długu, lecz jego zobowiązanie wygasa na skutek tzw. konfuzji (jeżeli konwersja przybierze postać wkładu niepieniężnego) lub zostaje potrącone z wierzytelnością przysługującą wobec wierzyciela (gdy konwersja przybierze postać wkładu pieniężnego).

W konsekwencji, konwersja wierzytelności umożliwia dłużnikowi restrukturyzację portfela jego zobowiązań bez negatywnych konsekwencji w podatku dochodowym.

Spółka w momencie przeprowadzenia konwersji będzie miała prawo wykazać na zasadach ogólnych koszty po stronie pożyczkobiorcy. Operacja ta również pozostanie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno bowiem ta część wartości odsetek, która zostanie przekazana na kapitał zakładowy, jak również pozostała część przelana do kapitału zapasowego nie będzie przychodem Spółki (art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11, do kosztów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Według Spółki, wynika z tego, że kosztem uzyskania przychodów mogą być jedynie odsetki od zobowiązań zapłacone przez podatnika. Kosztów takich nie będą zatem stanowiły powiązane z przychodami podatnika, ale niezapłacone lub umorzone odsetki. Jeżeli zatem odsetki były naliczane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i przychodami spółki, to w momencie konwersji spełniony został warunek umożliwiający zaliczenie odsetek do kosztów uzyskania przychodów (przykładem jest postanowienie Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 22 sierpnia 2006 r. nr 1471/DPD1/423/84/06/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie powstania przychodu podatkowego,

* nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki w związku z konwersją wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...).

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Powyższe oznacza, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Wskazać również należy, że przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Na mocy art. 261 ww. ustawy, powołane unormowania stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego.

Wysokość kapitału zakładowego wyrażana jest sumą nominalnej wartości udziałów objętych przez wspólników. Zatem wartością wnoszoną na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wartość wkładów wnoszonych przez wspólników odpowiadająca wartości nominalnej obejmowanych przez nich udziałów.

Jednocześnie, jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu spółek handlowych, rzeczywista wartość wkładów wnoszonych przez wspólników na pokrycie obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być wyższa od wartości kapitału zakładowego określonej umową spółki. Nadwyżka rzeczywistej ceny objęcia udziału ponad jego wartość nominalną (agio) powinna zostać przekazana na kapitał zapasowy tej spółki.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na mocy ww. przepisu, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów bądź akcji (agio) nie uznaje się za przychody podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

* zostały przez nią otrzymane przy wydaniu udziałów,

* zostały przekazane na kapitał zapasowy.

Użyty przez ustawodawcę zwrot "kwoty i wartości" wskazuje przy tym, że zakres zastosowania omawianego przepisu obejmuje zarówno agio pieniężne, jak i agio aportowe.

W przedstawionej sytuacji, uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki przewidywać będzie, że pokrycie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nastąpi wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności, która zostanie przeniesiona na Spółkę przez niemieckiego udziałowca w drodze cesji. Część przedmiotowego wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka przelana zostanie do kapitału zapasowego Spółki jako tzw. agio. Jak wskazano we wniosku, wartość rynkowa wierzytelności nie różni się od jej wartości nominalnej.

W konsekwencji, wartość wierzytelności pożyczkowej wraz z odsetkami otrzymanej przez Spółkę na powiększenie Jej kapitału zakładowego i zapasowego nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odsetek z tytułu zaciągniętej pożyczki w związku z konwersją wierzytelności wraz z odsetkami na udziały w Spółce wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczności faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze powyższy przepis, stwierdzić należy, iż dla celów podatkowych za koszty uzyskania przychodów uznawane są wyłącznie zapłacone przez podatnika odsetki od zobowiązań (w tym pożyczek), pod warunkiem, że wiążą się one z jego przychodami. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem faktycznie poniesione przez podatnika. W związku z tym, nie stanowią kosztów podatkowych spełniające warunek związku z przychodami odsetki naliczone, lecz niezapłacone lub umorzone.

Pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu regulującego ciążące na nim zobowiązanie np. z tytułu pożyczki.

Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych, a także potrącenia (kompensaty).

Tak więc sformułowanie "poniesione wydatki" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych, bezpośrednio poniesionych na wypełnienie istniejącego zobowiązania podatnika.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej dojdzie do uregulowania istniejącego zobowiązania Spółki z tytułu tej wierzytelności wobec niemieckiego udziałowca wraz z przysługującymi odsetkami. Jak wynika z treści złożonego wniosku, Spółka wyda w zamian za skonwertowane wierzytelności pożyczkowe swoje udziały, z tym że zostaną one objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wydane obecnemu wspólnikowi udziały Spółki będą stanowiły swoistą zapłatę za wniesione wierzytelności pożyczkowe. A więc wartość wydanych przez Spółkę udziałów własnych stanowiła będzie wydatek na spłatę pożyczek objętych tymi wierzytelnościami. Z tym, że za "poniesiony wydatek", o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być uznana jedynie ich wartość nominalna, odpowiadająca tej części wierzytelności pożyczkowych które zostaną przekazane na kapitał zakładowy Spółki. Trzeba bowiem pamiętać, że tylko wartość nominalna odpowiada wartości jednej z równych części, na które został podzielony kapitał zakładowy spółki wydającej udziały własne. Wartość udziałów przewyższająca ich wartość nominalną - tzw. agio, przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie tworzy kapitału zakładowego Spółki, a co najważniejsze - nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów podatkowych, to nie powinna również sztucznie wpływać na wielkość kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, do wyliczenia wartości poniesionych wydatków na uregulowanie zobowiązania wobec D. GmbHCo KG z tytułu pożyczek poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy Spółki (wydanie udziałów Spółki), należy przyjąć wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów, ponieważ to wartość nominalna udziałów Spółki odzwierciedla udział w kapitale zakładowym Spółki jaki uzyska obecny wspólnik, a więc wysokość wydatku poniesionego przez Spółkę na uregulowanie zobowiązania z tytułu pożyczek, w tym odsetek od tych pożyczek. Przy czym, określając wysokość wydatków poniesionych na spłatę odsetek od tychże pożyczek należy ustalić jaka część wydanych przez Spółkę udziałów przypadać będzie na spłatę części odsetkowej wierzytelności pożyczkowych, a jaka odpowiadać będzie kwotom głównym tych wierzytelności i uwzględnić te ustalenia przy określaniu wysokości wydatku z tytułu spłaty na rzecz wspólnika odsetek od przedmiotowych wierzytelności, które Spółka będzie uprawniona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.