ILPB3/423-834/10-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w systemie cash - pooling - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem w systemie cash - pooling.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i VAT specjalizującym się w wydobyciu i przetwórstwie rudy miedzi.

Aktualnie Spółka rozważa wdrożenie w Grupie Kapitałowej (dalej: "GK") usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash - pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu, wynik odsetkowy GK będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o wprowadzeniu Systemu, Spółka wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash - pool / zarządzania płynnością finansową (dalej: "Umowa"), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników.

Pozostałymi uczestnikami cash - poolingu (dalej: cash - pooling lub "System") będą spółki kapitałowe należące do GK będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu.

Spółka będzie pełniła funkcję agenta Systemu. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez rachunek konsolidujący prowadzony przez Bank na rzecz Spółki. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. W rachunku Spółki zostanie otwarty kredyt, natomiast pozostali uczestnicy Systemu nie będą mieli tego typu limitów kredytowych. Każdy z uczestników Systemu będzie zgłaszał Spółce, za pośrednictwem systemu bankowości elektronicznej, zapotrzebowanie na środki pieniężne na następny dzień (Wnioskodawca będzie przekazywał Bankowi informacje o zapotrzebowaniu uczestników). Rachunki uczestników Systemu będą automatycznie zerowane przez Bank na koniec każdego dnia roboczego, zaś następnego dnia Bank zrealizuje zlecenie Spółki i dokona zasilenia rachunków uczestników Systemu (automatyczne transfery środków pieniężnych).

W oparciu o zgłoszone zapotrzebowanie, a także w oparciu o informację o wolnych środkach pieniężnych posiadanych przez każdego uczestnika Systemu, w ramach Systemu będą dokonywane automatyczne transfery środków pieniężnych z wykorzystaniem rachunku konsolidującego Spółki. Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będą pożyczki udzielane pomiędzy uczestnikami Systemu. Jednocześnie, rozważane jest wdrożenie alternatywnego do pożyczki rozwiązania, zgodnie z którym wierzytelności pomiędzy uczestnikami Systemu będą codziennie wzajemnie potrącane przez Bank (w ramach Umowy). W praktyce na rachunku głównym uczestnika Systemu, na którym wystąpi saldo dodatnie, w rachunku Spółki jako agenta Systemu zostanie zaciągnięta pożyczka na kwotę odpowiadającą wysokości salda dodatniego. Jeśli dany uczestnik Systemu, na którego rachunku głównym istnieje saldo dodatnie uprzednio zaciągnął pożyczkę, to uczestnik ten przeleje na rachunek konsolidujący kwotę potrzebną do spłaty zadłużenia tego uczestnika Systemu zaciągniętego w rachunku Spółki (nie większą niż wysokość salda dodatniego powstałego na rachunku tego uczestnika Systemu). Jeśli kwota uprzednio zaciągniętej w rachunku Spółki pożyczki przez uczestnika Systemu, na rachunku którego wystąpiło saldo dodatnie, jest niższa niż wysokość salda dodatniego powstałego na rachunku tego uczestnika Systemu, uczestnik Systemu udzieli innemu uczestnikowi - za pośrednictwem rachunku Spółki, pożyczki na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wysokością salda dodatniego a kwotą uprzednio zaciągniętej i spłaconej przez uczestnika Systemu pożyczki. Jeśli środki pieniężne dostępne w ramach Systemu (pochodzące z wzajemnych pożyczek uczestników Systemu) nie będą wystarczające, aby pokryć zapotrzebowanie uczestników Systemu, nadwyżka zapotrzebowania zostanie pokryta ze środków pieniężnych pochodzących od Banku. Należy podkreślić, iż Bank będzie kalkulował odsetki z tytułu operacji / pożyczek w ramach Systemu, a następnie będzie alokował odsetki pomiędzy poszczególnych uczestników Systemu. W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash - poolingu. Oprócz odsetek, żaden z uczestników systemu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z postanowieniami Statutu Spółki oraz wypisami z Krajowego Rejestru Sądowego, zakres działalności Spółki obejmuje również pozostałe pośrednictwo finansowe, przy czym podstawowym zakresem działalności Spółki jest: kopalnictwo (...), produkcja (...), kopalnictwo (...), produkcja wyrobów (...), produkcja metali (...).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w dniu 28 sierpnia 2007 r. wystąpił do Ministra Finansów, w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie opodatkowania cash poolingu (wirtualnego i rzeczywistego) na gruncie ustawy o VAT, ustawy o p.c.c. oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak przedstawiony w niniejszym wniosku stan faktyczny (mający za przedmiot wyłącznie cash pooling rzeczywisty) uległ zmianie, stąd też z uwagi na odmienne elementy stanu faktycznego, złożenie niniejszego wniosku i wydanie przez Organ interpretacji nie stoi w kolizji z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w efekcie wdrożenia Systemu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub stosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Spółkę przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash - poolingu.

Jednocześnie dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń. Zgodnie z praktyką podatkową, aby zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie / częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne / częściowo odpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. W ocenie Spółki, w konsekwencji przystąpienia Spółki do Systemu, wskazany powyżej przepis (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie będzie miał zastosowania.

Oznacza to, iż Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie. Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie, Spółka - tak jak wszyscy uczestnicy Systemu - będzie uzyskiwała wyższe przychody odsetkowe lub będzie ponosiła niższe koszty działalności finansowej niż ponosiłaby gdyby samodzielnie korzystała z usług Banku, ale wynika z to istoty cash - poolingu. Istotą cash - poolingu jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników bądź uzyskiwanie korzyści poprzez wzajemne traktowanie przez Bank uczestników Systemu jako kredytodawców i kredytobiorców. Jednocześnie trzeba wskazać, iż wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym ze Spółką), jako podmiot organizujący cash - pooling i świadczący usługi na rzecz uczestników Systemu. Nieodłącznym elementem tych usług będzie m.in. oferowanie Spółce kredytu / środków pieniężnych z uwzględnieniem rynkowych stóp procentowych na odsetkach. Niższe koszty finansowe po stronie Spółki będą wynikać z faktu, iż odsetki będą naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich uczestników Systemu. Takie rozliczenie będzie jednak wynikać ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie będzie praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej.

W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Spółka w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż dochody jakie Spółka będzie osiągać w wyniku uczestnictwa w Systemie nie będą podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do regulacji art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli występują powiązania określone w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podstawowym warunkiem zastosowania powyższych regulacji jest osiąganie dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. W przedmiotowej sytuacji, osiąganie dochodu przez Spółkę nie będzie wynikało z Jej relacji z podmiotem powiązanym. Świadczą o tym następujące argumenty:

* umowa cash - poolingu jest ogólnodostępnym produktem oferowanym obecnie na rynku polskim przez instytucje finansowe, a więc również przez podmioty niezależne od Spółki, jak też ewentualnych uczestników grupy przystępującej do umowy,

* istotą cash - poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami / płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu,

* w ramach cash - poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym (instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków),

* jedynym podmiotem dokonującym świadczenia w ramach cash - poolingu jest instytucja finansowa (co wykazano w odpowiedzi na pytanie 1),

* w przedmiotowym przypadku Umowa będzie z jednej strony zawarta pomiędzy pomiotami z GK (powiązanymi kapitałowo, zgodnie z warunkami określonymi w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a z drugiej strony z Bankiem, w stosunku do którego nie występuje powiązanie (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) z uczestnikami GK.

W efekcie, Spółka będzie uzyskiwać dochód w wyniku transakcji z Bankiem (a nie uczestnikami Systemu), który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód ten będzie rezultatem standardowej usługi świadczonej przez Bank, zasady rozliczania której będą de facto ustalane przez Bank. W konsekwencji, nie można stwierdzić że transakcje, w związku z którymi Spółka będzie uzyskiwać dochód w ramach Systemu będą stanowić transakcje podlegające ograniczeniom wynikającym z cen transferowych (tj. z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.