ILPB3/423-828/08-2/DS - Czy wydatki Spółki poniesione na usługi doradztwa prawnego lub podatkowego w zakresie działalności podatnika można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest:

W dniu 11 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której korzysta z usług doradztwa prawnego i podatkowego. Dotyczy to, zarówno stałej współpracy, jak również korzystania z tej pomocy w trakcie konkretnego postępowania sądowego lub administracyjnego, w tym podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi doradztwa, zarówno prawnego jak i podatkowego, stanowią koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika, iż warunkiem koniecznym do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku ze źródłem danego przychodu. Kosztem uzyskania przychodów może być uznany zatem także wydatek, który do uzyskania przychodów w ogóle nie doprowadzi (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2008 r., praca zbiorowa pod red. Prof. Dr hab. W. Nykiela i dr A. Mariańskiego, Gdańsk 2008 r., str. 319). Na potwierdzenie powyższej tezy można wskazać wyrok NSA z 12 maja 2004 r., zgodnie z którym "kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. w takim ujęciu, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty" (Wyrok NSA z 12 maja 2004 r., i SA/Wr 482/97, Rachunkowość - Poradnik praktyczny 1999/3-4 str. 32).

Z tego względu, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, należy rozumieć w ramach celowości rozumianej sensu largo. Koszty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w rozumieniu kompleksowym, podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Kwalifikowanie poszczególnych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów wymaga zatem zawsze rozpatrzenia i oceny motywacji podatnika w danej sytuacji, a ewentualne wystąpienie przychodu ma tu jedynie pomocniczy charakter. Podatnik ma prawo do swobodnej oceny tego, jaki koszt będzie celowy z punktu widzenia osiągnięcia przychodu, a ocena ta powinna być respektowana przez organy podatkowe. Podejście to wydaje się pozostawać w zgodzie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i konstrukcją podatku dochodowego (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, G. Dźwigała, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Warszawa 2007 r., str. 263).

Na potwierdzenie powyższej tezy warto wskazać wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., w którym stwierdzono, iż "wydatki na doradztwo ogólne mają charakter kosztów pośrednich i - co do zasady - mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w momencie poniesienia" (Wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 330/06, Gazeta Prawna 2007/111 str. A3) oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002 r. (Nr PB3/GM-8214-127/02, Biuletyn Skarbowy 2002/5/18), gdzie czytamy, że "wydatki z tytułu korzystania z usług firmy doradczej nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez niego działalnością. z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów".

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z konkretnym postępowaniem przed sądami powszechnymi oraz organami administracji publicznej, w tym podatkowej, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na wynik danego postępowania. Takimi kosztami są również uiszczone opłaty, w szczególności wpisy oraz opłaty sądowe i administracyjne, a także koszty zastępstwa procesowego.

W piśmie Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie z dnia 13 lipca 2006 r. (sygn. IS.IX/1-415/61/06), który dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z wynagrodzeniem radcy prawnego, czytamy, iż "nie można uzależniać kwalifikacji przedmiotowych kosztów od stwierdzenia, że skoro zostały one poniesione przez dłużnika, a nie przez wierzyciela, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest ograniczenia w tym zakresie (...). Przepis art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy (...). Związek ten może mieć charakter pośredni. Ustawodawca nie uzależnił także uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji, czy rezultatu, jaki wydatek poniósł w postaci konkretnego przychodu".

Powyższe stanowisko można w przytoczonym tu zakresie w zupełności odnieść do wydatków ponoszonych przez Spółkę bez względu na fakt czy w postępowaniu sądowym pełni On rolę powoda, pozwanego, wierzyciela, czy też dłużnika. Artykuł 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia bowiem prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od osiągnięcia przychodu i istnienia skonkretyzowanego i bezpośredniego związku przyczynowo - skutkowego. Brak jest również przesłanki, nakazującej uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów od niezbędności wydatku, ekonomicznej zasadności podjętej decyzji, czy rezultatu, jaki wydatek poniósł w postaci konkretnego przychodu.

Warto tu również wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, który w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 21 marca 2007 r. (Nr PDI/4270-0005/07/KMA), stwierdził, iż "generalnie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością, których celem poniesienia jest osiągnięcie przychodu. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, w tym koszty funkcjonowania firmy".

Z powyższego wynika zatem, iż ponoszenie przez dochodzącego lub broniącego swoich praw kosztów procesu (czyli np. wpis, koszty reprezentacji, ale również koszty powołania biegłych czy obsługi prawnej) służą ochronie interesów prawnych tego podmiotu. Nie pozostawia zatem wątpliwości, iż są to wydatki związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością, które pozostają w pośrednim związku z Jej przychodami.

Powyższą tezę potwierdza również decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 października 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 października 2007 r. sygn. 1401/BP-I/4210-76/07/ICh/PP-1 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie), gdzie czytamy: "przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (...). Koszty stanowiące wydatki ponoszone przez PP w związku z procesami sądowymi mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działanie Podatnika mające na celu obronę przed zarzutami wierzyciela jest ekonomicznie uzasadnione. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca nie wyłączył tego rodzaju wydatków z kosztów uzyskania przychodów, których katalog znajduje się w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się uznaje się za:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Zatem, przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodu wydatki związane wyłącznie z egzekucją.

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Tak więc, powyższe spełnienie warunków powinno być dokonane w taki sposób, aby istniała możliwość przypisania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ta okoliczność podlega kontroli organu podatkowego.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1

Odnosząc powyższe do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z korzystaniem z usług doradztwa prawnego jak i podatkowego, należy stwierdzić, iż nie mogą być one powiązane z konkretnym przychodem uzyskanym przez Spółkę. Niewątpliwie wiążą się jednak z prowadzoną przez Nią działalnością. z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania Nr 2

Jako, że przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków związanych z postępowaniem sądowym oraz postępowaniem przed organami administracyjnymi, w tym podatkowym, kosztów zastępstwa procesowego oraz wpisu i opłat sądowych z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Powyżej wymienione koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym, czy też przed organem administracji publicznej, w tym podatkowej, u wierzyciela, zasądzone - nawet jeżeli nie zostały jeszcze faktycznie wyegzekwowane od dłużnika - tj. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, o których mowa wyżej, są przychodem należnym stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, u wierzyciela koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, w wysokości zasądzonej przez sąd, czy też organ administracji publicznej, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów.

U dłużnika natomiast, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Nie można założyć, że w każdej sytuacji koszty związane z konkretnym postępowaniem przed sądem powszechnym czy też organem administracji publicznej będą podlegały lub też nie, zaliczeniu do koszów podatkowych. Jeśli ponoszone koszty postępowania spełniać będą przesłanki ustawowe, dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych nie będzie wówczas przeszkód dla takiej ich podatkowej kwalifikacji.

W związku z powyższym, z uwagi na indywidualny charakter konkretnych spraw, jeśli wydatki sądowe poniesiono w celu uzyskania, zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów i można wykazać związek przyczynowo - skutkowy, są one kosztem uzyskania przychodów.

Ponadto dodaje się, iż powołane przez Wnioskodawcę:

nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnych sprawach konkretnych zainteresowanych i w oparciu o przedstawione przez nich stany faktyczne.

Rozstrzygnięcia dokonane przez sąd czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.