ILPB3/423-82/07-3/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2007 r. (data wpływu 3 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 3 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jawna zakupiła od PXX AX z siedzibą na terytorium Niemiec pakiet oprogramowania PXX VX (obejmujący programy komputerowe (...), produkowane przez firmę PXX AX na rynek polski), który może wykorzystywać podczas realizacji swoich przedsięwzięć komercyjnych. Spółka jawna zakupiła również dodatkowo pakiet PXX VX w celach dystrybucyjnych.

Pismem z dnia 23 listopada 2007 r. (data wpływu 26 listopada 2006 r.) Spółka wyjaśniła, iż pakiet oprogramowania PXX VX zakupiony przez Spółkę wykorzystywany jest na własny użytek dla celów komercyjnych. Zakup dodatkowego pakietu PXX VX, w celach dystrybucyjnych - związany jest z łączącą Spółkę i dostawcę unijnego umową współpracy, na mocy której Spółka jest dystrybutorem na Polskę tego oprogramowania i prowadzi działania marketingowe pakietu programów PXX VX. Oprogramowanie sprzedawane jest przez Spółkę wraz z dołączoną instrukcją obsługi w języku polskim, wymaganą przez polskie przepisy prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w związku z nie wymienieniem w treści przepisu art. 12 ust. 2 i 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, należności z tytułu licencji do programów komputerowych, ma do nich zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przewiduje, iż w przypadku, gdy podatnicy nie posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu, uzyskują na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu m.in. praw autorskich oraz praw pokrewnych, podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 20% przychodów. Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 tej ustawy podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Regulacje powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy czym zastosowanie obniżonej stawki opodatkowania przychodów u źródła możliwe jest pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej.

Natomiast przepis art. 12 ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., stanowi, iż należności licencyjne mogą być opodatkowane w państwie, w którym powstały, lecz podatek nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Pojęcie "należności licencyjnych" zdefiniowane zostało w treści ust. 3 tego artykułu i oznacza ono wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Decydującym, w ocenie Spółki jest rozstrzygnięcie, czy należności wypłacane przez Spółkę jawną na rzecz PXX AX (jako zapłata za zakup oprogramowania) mieszczą się w pojęciu należności licencyjnych w rozumieniu wspomnianej wyżej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jako ratyfikowane umowy międzynarodowe, mają pierwszeństwo przed ustawami.

Na mocy przepisu art. 3 ust. 2 ww. umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w tej umowie zdefiniowane, ma takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie według prawa państwa - strony umowy - w zakresie podatków, które są jej przedmiotem. Znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Z tego względu użyte pojęcia należy interpretować w świetle polskich przepisów dotyczących praw autorskich. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.) przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Ustawodawca wyraźnie wymienił programy komputerowe jako oddzielną formę utworu.

Skoro zatem w treści umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przepisie art. 12 ust. 3 definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do programów komputerowych (wspominając jednocześnie o należnościach z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego), to nie można uznać, iż podlegają one w Polsce opodatkowaniu. Obowiązku podatkowego nie można bowiem w tej mierze domniemywać, lecz musi on pozostawać jednoznaczny.

Stanowisko takie wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. akt III SA163/00, wyroku NSA z dnia 5 lipca 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 758/99, wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt. III SA 2336/03, wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 630/05.

Należy również zauważyć, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, iż należności wypłacane w przedmiotowym stanie faktycznym przez Spółkę na rzecz PXX AX, z uwagi na to, że nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 12 ww. umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie na terenie Niemiec.

Zdaniem Spółki jawnej, nie jest ona zobowiązana do pobrania przy wypłacaniu na rzecz PXX AX z siedzibą na terytorium Niemiec wynagrodzenia za zakup programów komputerowych zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należności licencyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 tej ustawy).

Artykuł 12 ust. 3 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) zawiera definicję "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Należy natomiast zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, wyraźnie stwierdza się, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Jednocześnie należy podkreślić fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu.

Zaliczenie należności za użytkowanie programów kupionych od PTV AG wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego do odpowiedniej kategorii dochodów, w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach umów przewidujących prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdza się, iż opłaty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego za korzystanie z oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na potrzeby własnych przedsięwzięć komercyjnych, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Umożliwienie wglądu nie wiąże się z przekazaniem klientom jakichkolwiek praw do wykorzystywania oprogramowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby. Wnioskodawca nie korzysta z programu na inne sposoby, tym samym nie może udzielać dalszych licencji, dokonywać cesji, wypożyczać ani wydzierżawiać programu.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę zakup oprogramowania nie można zakwalifikować jako "należność z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw". W związku z powyższym, należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu nie jest objęta dyspozycją art. 12 ww. umowy oraz art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego.

W takiej sytuacji, dochód spółki niemieckiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu dochód taki uzyskującego, o ile spółka niemiecka nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy).

Również zakup oprogramowania w celach dystrybucyjnych, nie można zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych lub z tytułu zbycia tych praw. Spółka tylko pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Firmy krajowe składają u niej zamówienia na zakup licencji na pakiet oprogramowania PXX VX. Kontrahent zagraniczny fakturę dokumentującą sprzedaż licencji na oprogramowanie komputerowe wystawia dla Spółki, a następnie Spółka wystawia fakturę sprzedaży ww. licencji końcowemu użytkownikowi oprogramowania. Spółka w trakcie transakcji nie nabywa, ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania będącego przedmiotem transakcji. Sprzedaje ona wcześniej nabytą licencję na konkretny pojedynczy egzemplarz oprogramowania komputerowego, nie będąc stroną umowy licencyjnej, zawieranej pomiędzy producentem oprogramowania, a użytkownikiem programu. Spółka ze swej strony do pakietu dołącza jedynie instrukcję obsługi w języku polskim.

Przedmiotem sprzedaży w transakcjach pomiędzy kontrahentem niemieckim a Spółką a następnie pomiędzy Spółką a podmiotami krajowymi (końcowymi użytkownikami programów) są produkty w postaci oprogramowania komputerowego. Umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami przenoszą własność konkretnych egzemplarzy utworów, bez przejścia autorskich praw majątkowych (umowy licencyjne pozwalają na używanie programów, nie pozwalają na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie). Pomiędzy podmiotami odbywa się obrót towarowy.

Zatem nie ma tutaj również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.