ILPB3/423-819/10-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 6 października 2010 r., Biura KIP w Lesznie 11 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie skutków w tym podatku jakie wystąpią w związku z przekształceniem Zakładu Budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* skutków podatkowych w związku z reorganizacją Zakładu,

* skutków w tym podatku jakie wystąpią w związku z przekształceniem Zakładu Budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Zakład jest samorządowym Zakładem Budżetowym. Organem założycielskim jest Miasto. Jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, Zakład jest zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług.

Zakład został powołany do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców w dziedzinie sportu i rekreacji. W skład majątku zarządzanego przez Zakład wchodzi szereg obiektów, w tym, w szczególności: (i) Tor Regatowy wraz z zapleczem technicznym, (ii) Hala Widowiskowo - Sportowa (iii) Pływalnia (iv) Lodowisko (v) Stadion (vi) zespół basenów rekreacyjno - sportowych (vii) Młodzieżowy Ośrodek Sportu, (viii) CAMPING, (ix) Hotel, (x) Klub bowlingowy w Ośrodku, (xi) Klub rekreacyjno sportowy (xii) Skatepark i boiska do siatkówki plażowej, (xiii) Ośrodek Przywodny stanowiący kompleks sportowo - rekreacyjny obejmujący m.in. boiska do gry w piłkę nożną i siatkówkę, klub fitness, plac zabaw, korty tenisowe, itd.

Jak wyżej wskazano, jednym z obiektów zarządzanych przez Zakład jest Stadion. W chwili obecnej Stadion poddawany jest gruntownej modernizacji mającej na celu przygotowanie go do rozgrywek piłkarskich. Stadion będzie odpłatnie udostępniony klubowi sportowemu a w dalszej kolejności operatorowi wybranemu zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych.

Miasto zamierza dokonać reorganizacji Zakładu polegającej na utworzeniu w miejsce tego zakładu dwóch odrębnych zakładów budżetowych (wydzielenie zespołów składników majątkowych oraz praw i obowiązków niezbędnych do wykonywania odrębnych zadań), z którego jeden otrzymałby w zarząd Stadion wraz z infrastrukturą z nim związaną i docelowo zostałby przekształcony w miejską spółkę z o.o. a drugi z zakładów budżetowych zarządzałby pozostałymi składnikami majątkowymi wydzielonymi z Zakładu.

Powyższe zmiany struktury zostałyby przeprowadzone na podstawie odpowiednich uchwał Rady Miasta podjętych w przewidzianym do tego trybie prawnym.

Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował, iż zmiany struktury zostałyby przeprowadzone na podstawie odpowiednich uchwał Rady Miasta podjętych w przewidzianym do tego trybie prawnym.

Reorganizacja będzie polegała na wydzieleniu z istniejącego zakładu nowego zakładu, tzn. wydzielenie zespołu składników (części majątku) zarządzanej w chwili obecnej przez Zakład budżetowy i przekazanie do nowopowstałego samorządowego zakładu budżetowego. Wydzieleniu podlegałby cały majątek za wyjątkiem stadionu wraz z infrastrukturą jego dotyczącą. Następnie dotychczasowy zakład budżetowy zostałby przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpi dopiero w momencie przekształcenia w spółkę, gdyż tak wymaga procedura przekształcenia zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 (nr 3 we wniosku) w części dot. podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie pytania nr 1 (nr 2 we wniosku) dot. podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dot. podatku od towarów i usług został rozpatrzony postanowieniem bez rozpatrzenia wydanym w dniu 17 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1108/10-4/AK, nr ILPB3/423-819/10-4/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 (we wniosku określonego jako nr 3).

Skutkiem przekształcenia Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wstąpienie przez tę spółkę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Zakładu. W rezultacie, przekształcenie nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie Zakładu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno - prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Jak stanowi art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązana spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Artykuł 23 ww. ustawy stanowi dodatkowo, iż:

Na możliwość przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę wskazuje również art. 16 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno - prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. Stosownie do art. 16 ust. 5 powyższej ustawy, przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jej likwidacji.

Powyższe przepisy stanowić będą formalną podstawę przekształcenia Zakładu w Spółkę przez Miasto. Należy przy tym zaznaczyć, iż Miasto jest w zasadzie zobligowane do przekształcenia Zakładu, prowadzącego działalność w zakresie zarządu Stadionem, w Spółkę. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego. Mając na uwadze, iż Stadion służyć będzie różnorodnej działalności, w tym również komercyjnej, zasadne jest twierdzenie, iż działalność w tym zakresie może wykraczać poza działalność o charakterze użyteczności publicznej. W konsekwencji, wskazane jest przekształcenie Zakładu w Spółkę.

Analiza wyżej powołanych przepisów, a w szczególności art. 23 stanowiącego o przejściu mienia zakładu budżetowego na spółkę oraz przejęciu przez nią praw i obowiązków zakładu, prowadzi do wniosku, iż wskazując na konieczność likwidacji zakładu, ustawodawca nie miał na myśli fizycznej likwidacji majątku zakładu ani też całkowitego zakończenia działalności. W opinii Wnioskodawcy, zamiarem ustawodawcy było jedynie wskazanie, iż wskutek przekształcenia zakładu zmienia się jedynie forma prawna, w jakiej gospodarka komunalna będzie kontynuowana.

Artykuł 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej, cytowany powyżej przewiduje tzw. sukcesję generalną Spółki w odniesieniu do praw i obowiązków Zakładu. W konsekwencji, Spółka powstała w wyniku przekształcenia Zakładu wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu.

Powyższa zasada sukcesji generalnej potwierdzona jest również w sposób bezpośredni w odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych Zakładu.

Zgodnie bowiem z art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i 93a stosuje się odpowiednio do łączenia i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych. Art. 93a Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, iż osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Mając na uwadze powyższą regulację, należy stwierdzić, iż Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała wskutek przekształcenia Zakładu wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Zakładu. Dotyczyć to będzie, między innymi praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku VAT, takich jak na przykład, prawo do odliczenia lub zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym związanego z budową Stadionu, itd.

Mając na uwadze wyżej opisaną zasadę sukcesji generalnej, omawiane przekształcenie będzie neutralne dla Zakładu z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, co oznacza, iż nie będzie ono rodzić obowiązku podatkowego po stronie Zakładu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym, w szczególności w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-892/09-4/ŁM. W piśmie tym wskazano, między innymi:

"Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie 'kasowaniem' jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie".

(...)

"Reasumując, należy stwierdzić, iż przekształcenie Zakładu budżetowego (Wnioskodawcy) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o której mowa w art. 93-93a ww. ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Stosownie do art. 7 tej ustawy, działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Kwestie związane z likwidacją i przekształceniem samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej.

Artykuł 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki, o czym stanowi art. 23 ust. 1 tej ustawy. Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 3).

Analiza językowa art. 22 ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją samorządowego zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej ustawodawca przyjął, że składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację samorządowego zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji, należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia", o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku "technologię" takiego przekształcenia. Przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę, na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej, nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 55 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (samorządowego zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie.

Na możliwość przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę wskazuje również ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 16 ustawy o finansach publicznych:

* organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno - prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy (ust. 1);

* likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (ust. 3);

* przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji (ust. 5);

* należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7 (ust. 6);

* należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka (ust. 7).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę z o.o., zatem rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach Ordynacji podatkowej. Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Instytucja następstwa prawnego została uregulowana w ww. ustawie i dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz okoliczności.

Jak stanowi art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie natomiast z treścią art. 93a § 2 powołanej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Stosownie do postanowień art. 93b Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Zakład Budżetowy) zamierza dokonać reorganizacji samorządowego zakładu budżetowego, która będzie polegała na wydzieleniu z istniejącego zakładu nowego zakładu, tzn. wydzielenie zespołu składników (części majątku) zarządzanej w chwili obecnej przez Zakład i przekazanie do nowopowstałego samorządowego zakładu budżetowego. Wydzieleniu podlegałby cały majątek za wyjątkiem stadionu wraz z infrastrukturą jego dotyczącą. Następnie dotychczasowy zakład budżetowy zostałby przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Likwidacja zakładu budżetowego nastąpi dopiero w momencie przekształcenia w spółkę.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wyczerpuje dyspozycję zawartą w art. 93b Ordynacji podatkowej. W związku z czym, w przedmiotowej sprawie spółka prawa handlowego wstępuje w przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki swojego poprzednika, tj. samorządowego zakładu budżetowego. W rezultacie, zakład budżetowy nie osiąga w związku z przekształceniem jakiegokolwiek przychodu (dochodu), skutkującego jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ dodaje, iż skoro w zakresie pytania nr 1 (nr 2 we wniosku) pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, to niniejsza interpretacja dotyczy tylko zagadnienia związanego z przekształceniem Zakładu w inną formę organizacyjno - prawną, natomiast nie rozstrzyga kwestii dot. wydzielenia z istniejącego zakładu nowego zakładu budżetowego.

Ponadto dodaje się, iż powołana we wniosku interpretacja podatkowa została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dot. pytania nr 2 (nr 3 we wniosku) został rozpatrzony interpretacją indywidualną wydaną w dniu 17 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1108/10-5/AK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.