ILPB3/423-817/09-5/MM - Brak obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej przy transakcjach między podmiotami należącymi do grupy kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest jednym z podmiotów grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją i sprzedażą leków. w ramach prowadzonej przez Nią działalności doszło do wytworzenia znaków towarowych, na które uzyskano prawa ochronne ¹. Spółka nabyła także prawa ochronne do znaków towarowych od podmiotów trzecich (dalej łącznie: "Znaki").

W chwili obecnej, w wyniku podjętych decyzji biznesowych, Grupa rozważa przeprowadzenie reorganizacji swojej działalności w zakresie struktury własności Znaków. w związku z tym, planowane jest wniesienie przez Spółkę (oraz przez inne podmioty z Grupy) posiadanych przez nie Znaków do nowopowstałej spółki osobowej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka oraz inne spółki z Grupy (będące podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będą wspólnikami Spółki osobowej. Po wniesieniu Znaków aportem do spółki osobowej, Spółka osobowa będzie licencjonować prawa do ich wykorzystywania poszczególnym podmiotom z Grupy (udziałowcom Spółki osobowej), w tym Spółce. Wysokość opłat licencyjnych zostanie ustalona na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że do warunków transakcji udzielenia licencji pomiędzy Spółką osobową a Spółką oraz wszelkich pozostałych relacji (transakcji) wzajemnych pomiędzy ww. podmiotami nie znajdują zastosowania regulacje odnoszące się do podmiotów powiązanych, tj. art. 11, art. 9a oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na specyfikę Spółki osobowej, która nie jest formalnie podatnikiem podatku dochodowego brak jest możliwości stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszących się do podmiotów powiązanych, do wzajemnych relacji (transakcji) pomiędzy Spółką a Spółką osobową. Spółka osobowa nie może zostać uznana jako spełniająca definicję "podmiotu krajowego", o którym mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co automatycznie implikuje wyłącznie stosowanie ww. regulacji.

Określenie podmiotów.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zawarcie umów licencyjnych na prawa do korzystania ze Znaków (oraz wszelkich innych transakcji) nastąpi bezpośrednio pomiędzy Spółką osobową a Spółką (lub innymi spółkami z Grupy), i to Spółka osobowa będzie bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków wynikających z takich umów.

W konsekwencji, ewentualna ocena charakteru powiązań oraz warunków transakcji dotyczyć będzie jedynie relacji pomiędzy stronami transakcji, tj. pomiędzy Spółką oraz Spółką osobową, a nie np. pomiędzy Spółką i pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej. Biorąc pod uwagę status prawny Spółki osobowej nie jest możliwe "przeniesienie" opisanych poniżej regulacji podatkowych na poziom wspólników Spółki osobowej.

Ocena powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu / kontroli przedsiębiorstwa zagranicznego, lub posiada udział w kapitale takiego przedsiębiorstwa, i jeśli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Podkreślenia wymaga fakt, iż jako "podmioty krajowe" ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie podatników podatku dochodowego mających siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku polskich spółek, w przypadku gdy:

Z powyższego wynika, że aby przepisy te znalazły zastosowanie i dane podmioty mogły być uznane za powiązane, obie strony muszą być "podmiotami krajowymi", czyli muszą być podatnikami podatku dochodowego mającymi siedzibę (zarząd) na terytorium Polski (jest to zatem warunek konieczny do stwierdzenia istnienia powiązań pomiędzy danymi spółkami).

Należy zwrócić uwagę, iż spółki nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych². Spółka osobowa nie będzie więc posiadała przymiotu podatnika podatku dochodowego. w konsekwencji, nie będąc podatnikiem podatku dochodowego nie będzie również "podmiotem krajowym" w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ³.

W oparciu o powyższe, Spółka oraz Spółka osobowa nie będą traktowane jako podmioty powiązane a do oceny warunków zawieranych transakcji - również transakcji nabycia licencji na korzystanie ze Znaków - nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (transakcje pomiędzy Spółką a Spółką osobową będą znajdować się poza zakresem przedmiotowym regulacji).

W ocenie Spółki, w konsekwencji powyższego, w omawianym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi (w razie przekroczenia określonych w przepisach progów wartościowych).

Analogicznie, nie będzie mógł znaleźć także zastosowania art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. z jego treści wynika, iż jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana w związku z dokonaniem transakcji wskazanych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez ten przepis dokumentacji podatkowej, różnicę pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. w obu przypadkach bowiem, zastosowanie przedmiotowych regulacji uzależnione jest od istnienia powiązań w rozumieniu art. 11 ustawy.

Ponadto, w przypadku przyjęcia, że powyższe regulacje powinny być stosowane w stosunkach pomiędzy Spółką i Spółką osobową, ze względu na specyfikę Spółki osobowej, jakakolwiek korekta kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki implikowałaby automatycznie korektę przychodów, jakie Spółka (i pozostali wspólnicy) uzyskują z tytułu partycypacji w Spółce osobowej. Jest to skutek transparentności Spółki osobowej dla celów podatków dochodowych - wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę i inne podmioty obciążane licencjami na rzecz Spółki osobowej stanowi z jednej strony koszt podatkowy (dla Spółki i pozostałych wspólników korzystających ze Znaków), z drugiej strony automatycznie przychód podatkowy Spółki (i pozostałych wspólników) z tytułu udziału w Spółce osobowej.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi (tj. art. 11, art. 9a oraz art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdą zastosowania w stosunkach pomiędzy Spółką i Spółką osobową.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Wskazać należy, iż z przepisu tego nie wynika, iż określone w nim "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonej przez podmioty powiązane spółki osobowej czy utworzonego wspólnego przedsięwzięcia, jak również warunków umów zawieranych przez podatnika z podmiotami trzecimi (z podmiotami formalnie z podatnikiem niepowiązanymi), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmioty powiązane z Wnioskodawcą utworzą spółkę osobową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką i transakcji zawieranych przez pozostałych powiązanych z Wnioskodawcą wspólników z taką spółką osobową odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z pozostałymi wspólnikami spółki osobowej nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogłyby określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

* transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,

* transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz

* sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawierać będzie transakcję z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego, to transakcje te nie będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana będzie bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tyt. ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

¹ Prawa do znaku towarowego na mocy decyzji Urzędu Patentowego.

² Podatnikami z tytułu dochodów wypracowanych przez handlowe spółki osobowe są, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, wspólnicy spółek osobowych. Powyższe wynika z transparentności spółek osobowych dla celów opodatkowania podatkami dochodowymi. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, przychody i koszty uzyskania przychodów określane są zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącym, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

³ Analogiczne regulacje zawarte są w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.).

⁴ Podobnie w przypadku korekty przychodów po stronie Spółki (z tytułu jakiejkolwiek transakcji ze Spółką osobową).