ILPB3/423-816/10-14/GC - Sukcesja uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za październik 2010 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ujawnienia w zeznaniu podatkowym przychodów i kosztów powstałych przed dniem podziału,

* zapłaconych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału zaliczek na podatek dochodowy, w części dotyczącej ZCP

* ustalenia, czy przychody i bezpośrednie koszty ich uzyskania, które dotyczą energii wyprodukowanej w zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych,

* rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń zrealizowanych przed dniem podziału, co do których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału,

* rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstałych przed dniem podziału w dniu podziału i po tym dniu,

* rozpoznania kosztów pośrednich związanych ze świadectwami pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł, które nie będą przedmiotem sukcesji,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku od nieruchomości od aktywów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa za październik 2010 r.,

* korekt zeznań podatkowych dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa złożonych przed dniem podziału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

"A" Sp. z o.o. (od 6 stycznia 2004 r. do 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą "B" Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierająca się na doświadczeniach wyniesionych z ponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

"C" sp. z o.o. (dalej: "C" lub "Spółka Dzielona") zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką "D".

"C" został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału "C" było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do "A" sp. z o.o. (dalej: "A" lub "Spółka Przejmująca") wraz z podwyższeniem Jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego "A" oraz obniżenia kapitału zakładowego "C" jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27 sierpnia 2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP").

Pozostały po wydzieleniu w "C" majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

"C" płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

"C" uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te, nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez "C" obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy - Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji, w miesiącu wrześniu 2010 r., energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej: "EW"), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia, za okres do dnia wydzielenia, pozostaną w "C".

Dotychczasowa działalność "C" polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych, traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

"C" posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej, brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych, spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do "C" po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

"C" uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez "C" przewidują:

* (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych;

* (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych, ale płatność jest określona rocznie, jak również

* (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września, natomiast za wrzesień do 30 września. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez "C" w październiku 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie 7.

Wniosek w zakresie pytań 1 - 6 oraz 9 dotyczących stanu faktycznego został rozpatrzony interpretacjami z dnia 4 stycznia 2011 r. nr ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisów zdarzeń przyszłych został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 4 stycznia 2011 r. nr ILPB1/423-816/10-3/GC oraz nr ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC, ILPB3/423-816/10-17/GC.

Dodać należy, iż tut. Organ, w zakresie pytania nr 1, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, dlatego w wydanych interpretacjach dotyczących pytań 2 - 7 (sygnatura jak wyżej) dokonano oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego, a zatem pytanie nr 8 stało się bezprzedmiotowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek ten wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (art. 6 ust. 4).

Oznacza to, iż w Spółce Przejmującej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie od miesiąca następującego po miesiącu podziału (zarejestrowania podziału w KRS), tj. od miesiąca listopada. W tym przypadku do uiszczenia podatku za miesiąc podziału (październik) zobowiązana byłaby Spółka Dzielona (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 3 marca 2010 r. sygn. I SA/Gl 815/09).

Należy zwrócić tu uwagę, iż art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią, wyjątek od zasady sukcesji (lex speciali) - zobowiązanie podatkowe związane ze zbywanymi składnikami majątku za miesiąc zbycia nie przechodzi bowiem na nabywcę.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż skoro do zapłaty podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (październik) będzie zobowiązana Spółka Dzielona (podatek ten będzie również płacony po dniu podziału), to powinien on stanowić jej koszt uzyskania przychodu.

Oznacza, to iż koszt podatku od nieruchomości za miesiąc podziału (październik) będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej. Natomiast koszt podatku od nieruchomości, począwszy od miesiąca listopada, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

W myśl ogólnej zasady do podziału przez wydzielenie należy stosować przepisy o podziale spółek, dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej z wyjątkami dotyczącymi podziału przez wydzielenie. Odpowiednie stosowanie przepisów uzależnione jest od tego, czy spółka, do której jest wnoszona część majątku spółki dzielonej, istnieje (wtedy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki przejmującej), czy jest nowo zawiązana.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym występuje pierwsza sytuacja. Wydzielona część majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie przeniesiona do istniejącej spółki.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, (...) W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych", będących na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, przedmiotem sukcesji.

Wobec powyższego, przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa.

Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka została podzielona w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział przez wydzielenie). Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej oraz obniżenia kapitału zakładowego Spółki Dzielonej jest 1 października 2010 r.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, wątpliwości Spółki dotyczą, która ze spółek będzie uprawiona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za października 2010 r.

Cytowany wyżej art. 93c Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Na Spółkę Przejmującą przejdzie także zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za miesiąc październik 2010 r.

W rezultacie prawo to będzie przedmiotem sukcesji prawno - podatkowej przejdzie na Spółkę Przejmującą.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości od aktywów związanych z ZCP za miesiąc październik 2010 r., przechodzi na Spółkę Przejmującą.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma oraz orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Kwestie dotyczące podatku od towarów i usług rozstrzygnięte zostały interpretacjami z dnia 4 stycznia 2011 r. nr ILPP1/443-1082/10-4/AW, ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-10/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.

Natomiast zagadnienia dotyczące podatku od czynności cywilno - prawnych rozstrzygnięte zostały odrębnymi interpretacjami z dnia 4 stycznia 2011 r. nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.