ILPB3/423-811/08-4/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z miesiąca stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi sprzedaż mięsa na rynki wschodnie. Transakcje dokonywane są w walucie dolar amerykański. Aby zabezpieczyć się przed wystąpieniem różnic kursowych zawarła w 2008 r. z bankiem umowę transakcji opcji walutowej wraz z umową przewłaszczenia kwot pieniężnych. Polegała ona na zabezpieczeniu ekspozycji walutowej Spółki na okres 12 miesięcy za pomocą stałego minimalnego kursu z jednoczesną możliwością skorzystania z wyższych poziomów w przypadku osłabienia złotego. Przedmiotem umowy było przeniesienie przez wystawcę opcji na rzecz kupującego opcję prawa do nabycia lub sprzedaży określonej kwoty waluty (zgodnie z przyjętym przez strony kursem realizacji opcji) w uzgodnionej przez strony dacie realizacji opcji. Zawarcie niniejszej umowy miało zabezpieczyć Spółkę, iż w przypadku spadku kursu dolara bank gwarantuje Spółce kurs ustalony w umowie. Umowa przewidywała również ryzyko związane z tym, że w przypadku wzrostu kursu dolara powyżej kursu wykonania opcji Spółka będzie miała obowiązek do uregulowania różnicy bankowi. W związku z nagłym wzrostem kursu dolara powyżej kursu ustalonego z bankiem, aby zapobiec powstaniu nadmiernych strat związanych z ciągłym wzrostem dolara, co skutkowało radykalnym powiększeniem się kwoty należnej z tego tytułu na rzecz banku, Spółka zerwała umowę z bankiem. To spowodowało, iż bank zgodnie z warunkami umowy wyliczył i pobrał z rachunku Spółki jednorazowo kwotę 1.400.000,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy naliczona przez bank kwota 1,4 mln zł stanowi koszt podatkowy i może być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota naliczona przez bank może być jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bez względu na jej wysokość, ponieważ miała związek z uzyskanym przychodem. Gdyby Spółka nie zerwała umowy z bankiem, na skutek ciągle rosnącego kursu dolara, poniosłaby jeszcze większe straty, co całkowicie wpłynęłoby na jej płynność finansową. Jednocześnie stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają wprost niniejszego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów.

W piśmie, które wpłynęło do tut. Organu w dniu 2 lutego 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku ORD-IN, Spółka dodatkowo wskazała, iż w 2008 r. prowadziła sprzedaż mięsa na rynki wschodnie. Transakcje z kontrahentem rozliczane były w walucie dolar amerykański. Środki z transakcji przelewane były na rachunek bankowy. Z uwagi na zmienny kurs dolara, w szczególności stały spadek jego wartości, Spółka w celu zagwarantowania sobie odpowiedniego stałego przelicznika kursu dolara zawarła z bankiem umowę transakcji opcji walutowej wraz z umową przewłaszczenia kwot pieniężnych. Zawarcie niniejszej umowy gwarantowało Spółce przeliczenie transakcji po umówionym z bankiem kursie. Umowa ta była korzystna dla firmy, ponieważ w przypadku dalszego spadku kursu dolara miała ona zapewniony przelicznik ustalony w umowie bankowej. Uzgodniony w umowie, wówczas korzystny kurs dolara miał decydujący wpływ na przychód firmy, ponieważ od niego uzależniona była wysokość przychodu do opodatkowania.

Umowa przewidywała, iż strony rozliczą trzy transakcje:

* na dzień 31 października 2008 r.,

* na dzień 28 listopada 2008 r. oraz

* na dzień 31 grudnia 2008 r.

W sytuacji, gdy na dzień rozliczenia danej transakcji, kurs dolara był niższy od uzgodnionego w umowie, bank byłby zobowiązany do przelania na rachunek bankowy Spółki równowartość 500.000,- dolarów po kursie określonym w umowie.

Jednakże umowa z bankiem przewidywała również, iż w przypadku wzrostu kursu dolara ponad uzgodniony w umowie, Spółka będzie musiała uiścić na rzecz banku różnicę. W czasie, kiedy Spółka zawierała umowę z bankiem kurs dolara nie wzrastał, wręcz przeciwnie stale istniała tendencja spadkowa, co potwierdzały opinie analityków z tego okresu. Z tych względów firma nie zakładała jego wzrostu ponad kurs ustalony z bankiem.

Nagły, szybki wzrost kursu dolara jaki wystąpił w ostatnim kwartale 2008 r. spowodował, iż Spółka, by nie generować strat podjęła decyzję o rozwiązaniu umowy z bankiem. Wynikało to z tego, iż umowa przewidywała, że w przypadku, gdy na dzień rozliczenia transakcji kurs dolara jest wyższy od uzgodnionego w umowie, Spółka będzie zobowiązana do uregulowania równowartości 1.000.000,- dolarów po cenie rynkowej. W związku z tym, iż kolejne rozliczenia transakcji miały być dokonane pod koniec listopada i grudnia 2008 r., kiedy kurs dolara mógł (i był) jeszcze wyższy, Spółka rozliczyła wraz z rozwiązaniem umowy w miesiącu październiku 2008 r. również pozostałe transakcje. Umowną konsekwencją rozwiązania umowy i wcześniejszego rozliczenia transakcji jest konieczność zapłacenia na rzecz banku kwoty 1.400.000,- zł.

Jednak analiza sytuacji wskazywała, iż w tym przypadku Spółka poniesie mniejsze straty niż gdyby miała nadal kontynuować zawartą z bankiem umowę. Przy ciągłym wzroście kursu dolara musiałaby bowiem uregulować na rzecz banku kwotę o kilka milionów wyższą. Działania firmy miały zatem na celu przede wszystkim zachowanie płynności finansowej i uratowanie Spółki przed zapaścią gospodarczą.

W ocenie Spółki, uiszczona bankowi kwota stanowi koszt podatkowy i ma istotny związek z osiągniętymi przychodami Spółki. Działania firmy były więc w pełni racjonalne. Zamiarem firmy było zawarcie umowy, która w czasie silnej przeceny dolara, gwarantowałaby jego stabilny, wyższy od rynkowego kurs, co w efekcie przełożyłoby się na wyższy przychód Spółki.

W pełni racjonalna była także decyzja o rozwiązaniu umowy i rozliczeniu transakcji, odłożenie tej decyzji w czasie spowodowałoby, że Spółka musiałaby uiścić na rzecz banku znacznie wyższą kwotę, co zmniejszyłoby dochody Spółki. W tym przypadku Spółka w miarę swoich możliwości utrzymała płynność finansową, co umożliwiło jej dalsze prowadzenie działalności i uzyskanie w przyszłości dalszych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, tj. te dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania źródła przychodów).

Treść powyższej regulacji, będącej w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca dopuszcza jej elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Wobec powyższego, uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, zapobieżenia ich wzrostowi, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do wydatków należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z bankiem na trzy transakcje opcji walutowych. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży mięsa na rynki wschodnie. Transakcje rozliczane były w walucie obcej (dolar amerykański). W celu zabezpieczenia stałego przelicznika kursu dolara, Spółka zawarła z bankiem umowę na trzy transakcje opcji walutowych na dzień: 31 października 2008 r., 28 listopada 2008 r. i 31 grudnia 2008 r. W związku ze stałym wzrostem kursu dolara przedmiotowa umowa stała się bardzo niekorzystna, bowiem w takiej sytuacji Spółka zobowiązana była do zapłaty na rzecz banku kwoty 1.000.000 dolarów po cenie rynkowej. Dlatego też Spółka w dacie realizacji pierwszej transakcji rozliczyła wszystkie i jednocześnie rozwiązała umowę z bankiem. Umowną konsekwencją takiego kroku była konieczność zapłaty na rzecz banku kwoty 1.400.000,00 zł.

Ponadto Spółka wskazała, iż powyższe działanie miało na celu zachowanie płynności finansowej i uratowanie Spółki przed zapaścią gospodarczą. Zatem, zdaniem Spółki, wydatek ten ma związek z osiągniętymi przychodami i jej działanie było w pełni racjonalne. Spółka bowiem utrzymała płynność, co umożliwiło jej dalsze prowadzenie działalności i uzyskanie w przyszłości dalszych przychodów.

Wobec powyższego, wydatek w kwocie 1.400.000 zł będący konsekwencją rozwiązanej z bankiem umowy uznać należy za koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. W analizowanej sprawie, Spółka przedstawiała informacji, które wskazują, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów koniecznym było rozwiązanie umowy z bankiem oraz obligatoryjna zapłata przedmiotowej kwoty. Zatem argumentacja Spółki w zakresie kwalifikacji ww. wydatku odpowiada przytoczonej definicji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż wydatek w kwocie 1.400.000,00 zł poniesiony przez Spółkę w związku z zerwaniem umowy z bankiem na transakcje opcji walutowych stanowi - w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Zaznacza się jednak, że zaliczenie tegoż wydatku do kosztów uzyskania przychodów powoduje obniżenie podstawy opodatkowania, zatem Spółka winna dysponować stosownymi dowodami, iż zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów było zasadne i celowe. W szczególności zaś, że wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania lub zagwarantowania przychodów, względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.