ILPB3/423-81/10-5/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu:

* w części dot. zaliczenia wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2010 r. (data wpływu 24 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem dotacji objętych Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki oraz

* wkładu własnego otrzymanego od Uczestników Projektu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, jako Beneficjent realizuje projekty finansowane z:

* Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") oraz

* krajowych środków publicznych

w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej "PO KL").

Środki w ramach PO KL wypłacane są np. przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji (dalej "Instytucja").

Środki pochodzące z EFS są przekazywane za pośrednictwem ww. instytucji krajowych w systemie tzw. "prefinansowania".

Spółka realizuje różne projekty w ramach PO KL, w tym projekty, które, co do zasady nie powinny generować dla Niej żadnych dochodów (dalej "Projekty").

Jedna z grup realizowanych przez Spółkę Projektów (objętych niniejszym zapytaniem) polega na organizacji przez Spółkę ściśle określonego działania (na które składa się określony we wniosku Spółki o dofinansowanie Projektu zamknięty katalog zadań, np. szkolenia "typu x", szkolenia "typu y", warsztaty, doradztwo, zarządzanie itp. zmierzające do poprawy funkcjonalności oraz usprawnieniu pracy jednostek samorządu terytorialnego poprzez przygotowanie ich do wdrożenia skutecznych systemów zarządzania, integracji środowiska zawodowego uczestników szkolenia, itp.) dla dokładnie zdefiniowanych we wniosku uczestników Projektów, którymi są instytucje publiczne jak urzędy gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie, itp. (dalej "Uczestnicy Projektów" albo "Uczestnicy").

Działanie określone we wniosku, przedstawione jako zamknięty katalog zadań, rozliczane jest na podstawie przedstawionego we wniosku o dofinansowanie budżetu zadaniowego.

Pozostałe grupy realizowanych przez Spółkę projektów są przedmiotem innych wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółka pozyskuje środki finansowe na realizację Projektu, zgodnie z Umową z Instytucją, z dwóch źródeł, tzn.:

Oba źródła finansowania Spółki tworzą w istocie nierozdzielną całość i stanowią 100% pozyskanych przez Spółkę środków pieniężnych na realizację Projektu.

W początkowym etapie realizacji Projektów objętych niniejszym zapytaniem, Spółka wystosowuje odpowiedni wniosek aplikacyjny do Instytucji o dofinansowanie projektu.

Wniosek aplikacyjny Spółki o dofinansowanie Projektu zawiera podstawowe informacje m.in. o samym Projekcie, o Spółce (jako Beneficjencie i projektodawcy), przedstawia charakterystykę Projektu, planowany jego budżet oraz harmonogram realizacji z podziałem na działania, etapy ich realizacji, liczbę uczestników oraz okres realizacji.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku aplikacyjnego Spółki o dofinansowanie Projektu, podpisywana zostaje z Instytucją Umowa.

Umowa ściśle określa, iż wypłata środków pieniężnych na realizację przez Spółkę całego Projektu odbywać się będzie w formie transz, bez względu na podmiot wypłacający Spółce środki pieniężne:

Przekazanie natomiast kolejnej transzy uzależnione jest od wcześniejszego wydatkowania przez Spółkę co najmniej 70% dotychczas otrzymanej kwoty wsparcia i rozliczenia poniesionych przez Spółkę na realizację Projektu wydatków co najmniej w tej wysokości w stosownym wniosku (tzw. wniosku o płatność).

Po zaakceptowaniu przez Instytucję złożonego przez Spółkę wniosku o płatność (na podstawie wydanej przez Instytucję pisemnej informacji o wynikach weryfikacji wniosku o płatność), następuje przekazanie kolejnej transzy wsparcia na rachunek bankowy Spółki.

Spółka dokumentuje otrzymane wpłaty, wystawiając faktury zaliczkowe, które potwierdzają wniesienie wkładu własnego.

Transze, które otrzyma Spółka w ramach realizacji Projektu, bez względu na źródło ich pochodzenia, przeznaczone zostaną na poniesienie ściśle określonych wydatków w określonej wysokości. Zgodnie z uregulowaniem wskazanym w zawartej Umowie, wydatki te określane są mianem "wydatków kwalifikowalnych".

Transze otrzymane przez Spółkę (bez względu na podmiot je wypłacający) mogą mieć charakter:

W konsekwencji otrzymane później dofinansowanie stanowić będzie dla Spółki refundację poniesionych przez Nią wcześniej wydatków.

Z uwagi na powyższe, otrzymane przez Spółkę transze mogą mieć częściowo charakter zaliczki, a częściowo refundacji.

Spółka jest w stanie prowadzić wewnętrzną szczegółową ewidencję, pozwalającą Jej na oddzielenie wysokości kwot otrzymanych transz w formie zaliczek od tych, które stanowią refundację.

Sposób realizacji Projektu nie zależy jednak od tego, czy transze wypłacone Spółce będą miały charakter zaliczki czy refundacji.

Spółka zobowiązana jest do rozliczenia 100% otrzymanych transz, bez względu na podmiot dokonujący wypłaty Spółce środków pieniężnych, w końcowym wniosku o płatność.

Ponadto, liczne załączniki będące wyciągami bankowymi, jak i zestawieniami dokumentów potwierdzają poniesione wydatki objęte wnioskiem o płatność.

Wszystkie środki pieniężne przekazywane są na wyodrębnione rachunki bankowe Spółki, gdyż zgodnie z Umową Spółka, realizując jej warunki, uprawniona jest do pokrywania poniesionych wydatków kwalifikowalnych, określonych w Umowie z powierzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych środków pieniężnych.

Otrzymane środki Spółka może wydatkować tylko na potrzeby realizowanego przedmiotu Projektu, jak również w okresach przewidzianych w budżecie Projektu.

Jeżeli środki wsparcia byłyby wydatkowane przez Spółkę nienależnie lub niezgodnie z warunkami Umowy, podlegają one zwrotowi.

Podkreślić należy, że warunki Umowy podpisanej przez Spółkę określają, iż transze otrzymywane są przez Spółkę zaliczkowo przed poniesieniem wydatków kwalifikowalnych na realizację danego Projektu, a następnie są wykorzystywane zgodnie z przedmiotem Umowy.

Ponadto, na wniosku o płatność składanym przez Spółkę widnieje zapis o zaliczkowej formie płatności.

Wskazane dokumenty nie wymieniają jednak bezpośrednio transz o charakterze refundacji. Główną bowiem zasadą jest to, że Spółka, jako Beneficjent Projektu, powinna otrzymać środki pieniężne w postaci transz przed poniesieniem przez Nią określonych wydatków kwalifikowalnych. z praktyki Spółki wynika jednak, że otrzymane przez Nią transze mogą mieć charakter również refundacji (jak wskazano na to w opisie stanu faktycznego), mimo że Umowa nie wskazuje na to bezpośrednio.

Spółka stoi na stanowisku, iż środki pieniężne otrzymywane przez Nią na realizację Projektu, w części pochodzącej od Instytucji, nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednakże, obecne stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii jest odmienne, bowiem Minister Finansów, zgodnie z wydaną przez siebie dnia 30 sierpnia 2006 r. interpretacją ogólną (sygn. DD6-8213-8/06/DZ/412) uważa, iż otrzymane przez Spółkę środki na dofinansowanie Projektów stanowią przychód podatkowy, a odpowiadające im koszty - koszt uzyskania tych przychodów.

Spółka uznaje środki pieniężne otrzymywane przez Nią na realizację Projektów, bez względu na źródło ich finansowania, przed poniesieniem określonych wydatków kwalifikowalnych jako zaliczki na poczet wykonania usług.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki takie nie są przychodem Spółki w momencie ich otrzymania. Przychodem Spółki w momencie ich otrzymania są natomiast tylko transze o charakterze refundacji.

Pismem uzupełniającym, Pełnomocnik Spółki wyjaśnił stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ponadto, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka będzie zawierać podobne umowy również w przyszłości.

Dla Projektów obecnie realizowanych podmiotem wypłacającym środki jest od 1 stycznia 2010 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministerstwo Finansów za pośrednictwem Banku Gopsodarstwa Krajowego.

Środki na realizację Projektów w części pochodzącej z wkładu własnego pochodzą z budżetu Uczestników Projektów, czyli z budżetu jednostek samorządu terytorialnego (JST) - zgodnie z Umową do ich pozyskania zobowiązana jest Spółka,

Są to zatem wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizacji Projektu, na pokrycie których Spółka otrzymuje dofinansowanie (od Instytucji oraz z budżetu Uczestników Projektu, czyli z budżetu JST). Wydatki te muszą się mieścić w katalogu wydatków wskazanym w "Wytycznych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki" (rozdział 4 pt. "Szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków w ramach PO KL" w dokumencie opublikowanym przez Ministra Rozwoju Regionalnego na stronie internetowej MSWiA: www.mswia.gov.pl).

W kategorii wydatków kwalifikowalnych mieszczą się m.in. takie wydatki, jak:

Spółka podkreśla, iż do zebrania wkładu własnego pozyskanego z budżetu Uczestników Projektu (czyli JST) Spółkę zobowiązuje Umowa podpisana z Instytucją. Spółka, realizując Projekt, wypełnia wymogi formalne określone w Umowie. Jednym z takich wymogów jest właśnie pozyskanie od Uczestników Projektu wkładu własnego. Jeżeli Spółka nie spełniłaby tego wymogu, wówczas nie mogłaby realizować Projektu.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż gdyby nie warunki Umowy, wówczas nigdy nie pozyskiwałaby środków pieniężnych w formie wkładów własnych od Uczestników Projektu. Realizacja Projektu musi bowiem zostać wykonana w określony sposób, przewidziany w Umowie z Instytucją.

Jest to specyfika realizowanych przez Spółkę Projektów, którą należy wzięć pod uwagę przy ich ocenie podatkowej.

Transze o charakterze refundacji.

Niniejszym Spółka wyjaśnia charakter transz będących refundacją.

Jeżeli Spółka spełniła warunek, jakim jest wydatkowanie co najmniej 70% kwoty środków pieniężnych dotychczas otrzymanych transz, wówczas jest uprawniona do złożenia do Instytucji kolejnego wniosku o płatność na wypłatę kolejnej transzy dofinansowania.

Zazwyczaj kolejna transza dofinansowania zostaje przekazana Spółce przez Instytucję w momencie zaakceptowania przez nią złożonego przez Spółkę wniosku o płatność.

Może się jednak zdarzyć tak, że wniosek Spółki o płatność będzie dłużej weryfikowany przez Instytucję, a tym samym Spółka później otrzyma kolejną transzę dofinansowania.

W czasie oczekiwania na kolejną transzę, Spółka będzie wydatkowała pozostałą część środków pieniężnych otrzymanych od Instytucji w ramach poprzedniej transzy (tekst jedn. pozostałe 30%) oraz środki pieniężne otrzymane od Uczestników Projektu w formie wkładu własnego (jeżeli taka wpłata wkładu własnego od Uczestników Projektu w tym okresie będzie przewidziana harmonogramem wpłat i Uczestnik Projektu dokona tej wpłaty).

Jeżeli środków tych zabraknie, a kolejna transza dofinansowania jeszcze nie wpłynie, wówczas Spółka będzie angażować swoje bieżące środki pieniężne na realizację Projektu.

Projekt bowiem musi być realizowany pomimo opóźnień w przekazaniu Spółce kolejnej transzy. Brak bowiem środków nie zwalnia Spółki z obowiązku realizacji Projektu zgodnie z przyjętym we wniosku tzw. "Harmonogramem działań w projekcie".

Ponadto, Spółka na etapie aplikowania o środki na realizację Projektu zadeklarowała, iż posiada potencjał finansowy do realizacji Projektu.

Wówczas otrzymana później transza dofinansowania od Instytucji lub wkład własny od Uczestnika Projektu stanowi w części refundację poniesionych przez Spółkę wydatków z jej bieżących środków, a w części stanowi zaliczkę na poczet kolejnych wydatków związanych z realizacją Projektu.

Mimo, że zapis taki nie wynika wprost z Umowy, to jednak jest to praktyka powszechnie stosowana i akceptowana przez Instytucję oraz Spółkę - realizacja Projektu jest bowiem przedsięwzięciem gospodarczym nie tylko Spółki i Instytucji, ale również Spółki i Jej podwykonawców, wobec których Spółka ma konkretne zobowiązania związane z dokonywaniem na ich rzecz płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka postępuje prawidłowo, uznając kwoty otrzymanych od Uczestników Projektów oraz od Instytucji transz o charakterze zaliczkowym na realizację przez Nią Projektu, służących w całości pokryciu wydatków kwalifikowalnych, za zaliczki, tzn. "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Otrzymane przez Spółkę w formie zaliczek ww. transze (bez względu na ich źródło finansowania) stają się dla Spółki przychodem nie jednorazowo, a w częściach, każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Stosując powyższe zasady, Spółka rozlicza przychody w cyklach miesięcznych (tekst jedn. na koniec każdego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymane zarówno od Instytucji, jak i od Uczestników Projektów transze o charakterze refundacji staną się dla Spółki przychodem jednorazowo w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozliczenie przychodu nastąpi zgodnie z jednolitymi zasadami, tj. w cyklach miesięcznych (na koniec każdego miesiąca).

Pismem uzupełniającym, w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 3, Spółka doprecyzowała, iż Jej zdaniem, przychód z tytułu otrzymania transz o charakterze refundacji powstanie w momencie otrzymania ich przez Spółkę. w tym momencie powstanie dla Spółki również koszt podatkowy w wysokości odpowiadającej wysokości przychodu.

Z uwagi na to, że Spółka rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w cyklach miesięcznych, zatem przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę transz o charakterze refundacji zostanie technicznie rozliczony na koniec każdego miesiąca - zgodnie z ogólną zasadą zaprezentowaną we wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydatki kwalifikowalne stanowią dla Spółki "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane środkami pieniężnymi otrzymanymi od Uczestników Projektów oraz od Instytucji o charakterze zaliczek, do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytań 2 i 5, Spółka powinna wykazywać każdorazowo jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymanymi zarówno od Instytucji, jak i od Uczestników Projektów transzami o charakterze refundacji do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z chwilą otrzymania przychodu, tj. otrzymania środków transzy o charakterze refundacji.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna, co do zasady, wykazywać "otrzymane pieniądze" jako przychód podatkowy.

Zasada ta w odniesieniu do niektórych sytuacji modyfikowana jest przez art. 12 ust. 4 pkt 1. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in.: "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Zdaniem Spółki, ww. przepis powinien być stosowany w odniesieniu do transz o charakterze zaliczkowym otrzymywanych przez Nią na realizację Projektu, bez względu na to, czy pochodzą one od Instytucji czy od Uczestników.

Stosowanie tego przepisu powinno polegać na tym, że Spółka powinna zaliczać kwoty otrzymywane od Instytucji oraz Uczestników w postaci zaliczek do przychodów podatkowych dopiero z chwilą ich wydatkowania na cele zgodne z Umową, proporcjonalnie do wysokości ponoszonych kolejno kosztów, na podstawie faktur otrzymywanych od dostawców Spółki.

Wypłacane Spółce przez Instytucję zaliczki stanowią, zdaniem Spółki, zaliczki "na poczet dostaw towarów i usług". Wskazuje na to jednoznacznie:

Ponadto, należy wskazać, iż ww. rozporządzenie UE w wielu punktach (w szczególności w preambule) potwierdza zasadę, iż budżety Państw Członkowskich nie powinny być finansowane przy pomocy środków z EFS przekazywanych przez nie beneficjentom. z takim niezgodnym z rozporządzeniem finansowaniem Skarbu Państwa mielibyśmy niewątpliwie do czynienia w sytuacji, gdyby Spółka wykazywała przychód z tytułu otrzymanych zaliczek wcześniej niż koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków sfinansowanych tymi zaliczkami. Identyczne stanowisko, jak zaprezentowane powyżej przez Spółkę, zajął w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/2/423-84/09/PP.

Z "ostrożności procesowej" Spółka chciałaby dodać, iż nawet gdyby uznać, iż realizując dany Projekt w istocie Spółka nie świadczy żadnych usług ani nie dokonuje dostaw towarów, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 należałoby zastosować do otrzymywanych przez Nią zaliczek w sposób opisany powyżej.

Powyższy przepis odnosi się wprawdzie wprost jedynie do środków otrzymywanych przez podatników "na poczet dostaw towarów i usług", jednak w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych przez Spółkę w ramach Programu uzasadnione byłoby zastosowanie go per analogiam.

Spółka stoi na stanowisku, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest w uzasadnionych przypadkach, tak jak w przedmiotowej sprawie, właściwe. Jest to zgodne z aktualnymi poglądami doktryny oraz aktualną linią orzecznictwa zaprezentowanymi np. w artykule prof. B. Brzezińskiego "Analogia revivat..." (Prawo i Podatki nr 10/2007, s. 26 i nast.) oraz w wyroku NSA z 6 lutego 2009 r. sygn. I FSK1961/07.

Zastosowanie analogii w omawianym przypadku uzasadnia w szczególności to, że:

Ponadto, ewentualne wątpliwości, co do tego, jak interpretować przedmiotowe przepisy powinny zostać w myśl zasady in dubio pro tributario rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

* wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym:

"Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk...".

oraz

* wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym:

"Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa".

Podsumowując, Spółka uważa, iż w odniesieniu do otrzymywanych przez Nią zaliczek przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie. Spółka powinna więc wykazywać przychód z tytułu otrzymywanych środków pieniężnych na realizację Projektu dopiero w momencie ich wydatkowania.

Ad. 2.

Spółka otrzymuje transze w formie zaliczek na realizację danego Projektu. Realizacja Projektu przebiegać będzie w prawidłowy sposób, jeżeli nastąpi to zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. w szczególności, warunkiem prawidłowej realizacji Umowy jest wydatkowanie otrzymanej zaliczki (bez względu na to, czy pochodzi ona od Instytucji czy od Uczestników) zgodnie z jej przeznaczeniem (poniesienie wydatków kwalifikowalnych).

Spółka stoi na stanowisku, iż za moment prawidłowego wydatkowania otrzymanej zaliczki uznać należy moment, w którym spełnione są łącznie dwa warunki:

Tylko bowiem łączne spełnienie tych dwóch warunków daje podstawę by uznać, że Spółka wydała otrzymaną transzę na realizację danego Projektu zgodnie z Umową, a zatem, że przekazanie środków pieniężnych Spółce stało się definitywne (ostateczne), przez co staje się ona przychodem dla Spółki.

Rola Spółki w realizacji danego Projektu polega zatem zasadniczo na wydatkowaniu otrzymanych zaliczek, zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. Wskazać należy, że wydatkowanie odpowiedniej części otrzymanej zaliczki warunkuje realizację Projektu, a tym samym pozyskanie kolejnej zaliczki od Uczestników oraz wystąpienie z wnioskiem do Instytucji o wypłatę następnej transzy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna, co do zasady, wykazywać "otrzymane pieniądze" jako przychód podatkowy.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka otrzymywać będzie zarówno od Instytucji, jak i od Uczestników transze o charakterze refundacji.

W konsekwencji, przychód dla Spółki powstanie w momencie otrzymania transzy w tej części, która stanowić będzie refundację.

Ad. 4.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów, które można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że takimi kosztami są koszty ponoszone przez Spółkę na pokrycie wydatków kwalifikowalnych w ramach danego Projektu. Są one bowiem ściśle powiązane z przychodami Spółki otrzymywanymi od Instytucji i Uczestników, które zostały opisane powyżej w punktach 1, 2 i 3.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalfikowalne do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 2.

Jeżeli bowiem Spółka spełni warunki przedstawione w pkt 1 i 2, to powstaje dla Niej przychód w wysokości poniesionego wydatku kwalifikowalnego. Tym samym, kwota równa temu wydatkowi staje się kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto, ewentualne wątpliwości, co do tego, jak interpretować przedmiotowe przepisy powinny zostać w myśl zasady in dubio pro tributario rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

* wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym: "Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk",

oraz

* wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym: "Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa".

Ad. 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Zgodnie z ww. przepisem, wydatki kwalifkowaIne sfinansowane przez Spółkę otrzymanymi zarówno od Instytucji, jak i od Uczestników transzami o charakterze refundacji, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie otrzymania tej transzy mającej charakter refundacji.

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 3.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem wkładu własnego od Uczestników Projektu. Natomiast w zakresie stanu faktycznego dot. dotacji otrzymanej od Instytucji wydano odrębną interpretację indywidualną w dniu 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-81/10-4/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. zaliczenia wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Zatem w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń powstanie przychód, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decyduje o momencie powstania przychodu.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że przychód będzie powstawał w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizując projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki organizuje szkolenia, warsztaty, doradztwo, zarządzanie itp. zmierzające do poprawy funkcjonalności oraz usprawnieniu pracy jednostek samorządu terytorialnego poprzez przygotowanie ich do wdrożenia skutecznych systemów zarządzania, integracji środowiska zawodowego uczestników szkolenia, itp., dla dokładnie zdefiniowanych we wniosku uczestników Projektów, którymi są instytucje publiczne jak urzędy gmin, starostwa powiatowe oraz urzędy marszałkowskie. Spółka w celu realizacji przedmiotowego Projektu uzyskuje z budżetu Uczestników Projektu środki pieniężne w formie tzw. wkładu własnego Uczestników Projektu na podstawie harmonogramu wpłat zaliczek określonych załącznikiem do umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikami Projektu.

Dla udokumentowania wpłat zaliczek Spółka wystawia faktury zaliczkowe z tytułu wpłaty przez Uczestników Projektu określonej części wkładu własnego (zgodnie z przyjętym i ustalonym harmonogramem wpłat wkładu własnego) na poczet realizacji przez Spółkę na ich rzecz usługi (działań), jaką jest realizacja określonego Projektu. Spółka wskazuje, iż realizacja Projektu jest z podatkowego punktu widzenia usługą ciągłą, która wykonana zostanie przez Spółkę w momencie zakończenia Projektu. Wkład własny jest natomiast wpłacany przez Uczestników Projektu w trakcie realizacji Projektu. Zatem faktura zaliczkowa, dokumentująca otrzymanie od Uczestników Projektu wkładu własnego, jest fakturą wystawioną przed wykonaniem usługi. Usługa jest bowiem ostatecznie wykonana na rzecz Uczestników Projektu dopiero w momencie zakończenia Projektu.

Powyższe oznacza, że otrzymane należności dokumentowane fakturami zaliczkowymi nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podatkowy. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych, należy wskazać, iż słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały". Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie mogą zostać zakwalifikowane do usług o charakterze ciągłym.

Zatem przedmiotowe zaliczki otrzymywane przez Spółkę od Uczestników Projektu w formie wkładu własnego na realizację przez Spółkę Projektu nie generują dla Niej w dacie otrzymania zaliczek przychodu podatkowego.

Przychód ten natomiast powstanie - zgodnie z treścią powołanego art. 12 ust. 3a ww. ustawy - w dniu wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej na rzecz Uczestników Projektu usług w związku z realizacją Projektu wskazać należy, iż mają do nich zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast art. 15 ust. 4c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ogólną zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przychód podatkowy dla Spółki w części dot. otrzymanych zaliczek od Uczestników Projektu na poczet realizowanego przez Nią Projektu powstanie w dniu jego zakończenia, tj. w dniu zakończenia realizowanego Projektu. w związku z tym, koszty bezpośrednio związane z tym przychodem będą potrącalne w roku podatkowym, w którym zostanie on osiągnięty.

W związku z powyższym, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne od Uczestników Projektu, które nie stanowią ostatecznej zapłaty za wykonaną usługę, a jedynie wpłatę potwierdzoną wystawioną przez Spółkę fakturą zaliczkową na poczet realizowanego projektu nie stanowią w dacie jej otrzymania przychodu podatkowego. Przychód podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek od Uczestników Projektu, jako wkładu własnego na realizację Projektu, powstanie w momencie zakończenia tego projektu, tj. w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury. Wydatki bezpośrednio związane z tym przychodem potrącalne będą zatem w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury zaliczkowe z tyt. wpłaty przez Uczestników Projektu określonej części wkładu własnego, na poczet realizacji przez Spółkę na jego rzecz usługi, to nie można mówić o refundacji wydatków. Zgodnie bowiem z definicją słownikową "refundować" oznacza zwrócić (pieniądze, środki obrotowe) jako zwrot wydatków, odszkodowanie, restytucję, spłatę, wyrównanie rachunków itp., co w przedmiocie sprawy nie ma miejsca.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej oraz przytoczonych orzeczeń sądów stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto, dodaje się, iż we wniosku zawarto zapis z jednej z Umów podpisanej przez Spółkę z Instytucją, który nie podlega ocenie przez tut. Organ, z uwagi na treść art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-81/10-6/AO, ILPB3/423-81/10-7/AO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.