ILPB3/423-808/08-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 3.

W dniu 8 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych metodą rachunkową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka od 2007 r., na podstawie art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje rachunkowe metody ustalania różnic kursowych.

Jednocześnie, stosowane przez Spółkę zasady ustalania różnic kursowych opierają się:

* do roku 2006 na regulacjach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dla celów podatku dochodowego oraz na podstawie ustawy o rachunkowości dla celów bilansowych,

* w roku 2007 na regulacjach Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych,

* od roku 2008 Spółka zdecydowała o stosowaniu polskiej ustawy o rachunkowości dla celów podatkowych i bilansowych.

Sprawozdania finansowe Spółki są badane przez podmioty uprawnione do ich badania od początku działalności.

W roku 2006 i w latach wcześniejszych, zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uwzględniała różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej i od tak ustalonej wartości dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Przy przejściu od 1 stycznia 2007 r. z zasad podatkowych na regulacje MSR, zgodnie z regulacjami prawa bilansowego, Spółka odpowiednio skorygowała wartości początkowe środków trwałych nie korygując ich jednak dla celów rozliczeń podatkowych. W latach 2007 - 2008, w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2007 r. Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej obejmującej różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania.

Od 2007 r., zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, różnice kursowe wynikające z wyceny na dzień bilansowy Spółka zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych na ostatni dzień roku podatkowego.

W konsekwencji stosowania bilansowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka rozlicza dla celów podatku dochodowego różnice kursowe ustalone od rozrachunków dotyczących pozycji nierozpoznawalnych (nieujmowanych) w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych oraz pozycji, dla których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje inny niż ustawa o rachunkowości moment uznania za przychód lub koszt.

Ponadto, jakkolwiek w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, różnice kursowe zalicza się do kosztów wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów, do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to jednak zgodnie ze stosowaną przez Spółkę polityką rachunkowości, tj. w myśl regulacji MSR (które wyłączają kapitalizację różnic kursowych od zapłaty zobowiązań związanych z nabyciem aktywów) Spółka konsekwentnie tak ustalone różnice kursowe odnosiła w koszty lub przychody podatkowe roku 2007.

Tym samym, stosując regulacje MSR, Spółka nie odnosi ich w wartość początkową środka trwałego, a zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości (wynikającymi z MSR) ich wartość bezpośrednio odnosiła w koszty lub przychody podatkowe 2007 r..

W 2008 r. Spółka zdecydowała o stosowaniu polskiej ustawy o rachunkowości, która nakazuje uwzględnianie w wartości początkowej środka trwałego powstałych różnic kursowych. Przy przejściu z zasad MSR na zasady rachunkowe przewidziane w polskiej ustawie o rachunkowości, korekta zaistniałej w ten sposób różnicy następuje poprzez korektę odpowiednich kapitałów własnych. Jednocześnie Spółka, w porozumieniu z podmiotem audytującym sprawozdanie finansowe Spółki, podjęła decyzję o nie uwzględnianiu wynikłej korekty roku poprzedniego w sprawozdaniu finansowym za rok 2008.

Konsekwentnie, również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka nie skorygowała wartości początkowej środków trwałych o wartości różnic kursowych powstałych przed dniem oddania środka trwałego do używania i nie wyłączyła ich z kosztów czy przychodów podatkowych roku 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów Spółki od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 5 przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Spółka uważa, iż raz (historycznie) przyjęta wartość początkowa środka trwałego, będąca podstawą odpisów amortyzacyjnych nie ulegnie zmianie, o ile została ustalona poprawnie na dzień przyjęcia do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, tj. w zgodzie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo nie przewiduje korekty wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Art. 16g ust. 13 oraz ust. 16 tej ustawy przewidują jedynie zmniejszenie bądź zwiększenie wartości początkowej w specyficznych przypadkach - ale w każdym przypadku od następnego miesiąca po zaistnieniu określonego zdarzenia, nigdy wstecznie.

Ponieważ w omawianym stanie faktycznym żaden z powyższych warunków nie zaistniał, brak jest uzasadnienia i podstawy prawnej do ponownego ustalenia wartości początkowej środka trwałego i korekty wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak również zmiany wartości początkowej dla celów dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych bez względu na zmiany stosowanych regulacji rachunkowych. Kierując się ogólnymi zasadami rozliczeń podatkowych, korekta amortyzacji możliwa byłaby teoretycznie jedynie w przypadku błędu w określeniu wartości początkowej, jednak w przedstawionym stanie faktycznym błąd taki nie wystąpił na moment przyjęcia do używania.

Ad. 2

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

Ponieważ Spółka sporządzała sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, przepisy ustawy o rachunkowości znajdą zastosowanie jedynie w sytuacji braku szczegółowych uregulowań zawartych w przepisach MSR.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, zwrot z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "rachunkowe metody ustalania różnic kursowych" powinien być interpretowany szeroko, tj. nie tylko jako przepisy ustawy o rachunkowości, ale także jako regulacje wynikające z uregulowania MSR. Stąd dopuszczalność stosowania przez Spółkę zasad MSR jest jak najbardziej uzasadniona.

Należy przyjąć, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spójnikiem albo, a więc użycie alternatywy rozłącznej, oznacza dopuszczalność stosowania jedynie jednej z wyżej wymienionych możliwości.

W ocenie Spółki, konsekwencją użycia alternatywy rozłącznej dla wyboru metody rozliczania różnic kursowych jest przyzwolenie na stosowanie przez podatników odmiennych reguł w zakresie ustalania i uwzględniania w wyniku podatkowym wartości różnic kursowych.

W konsekwencji powyższego, można wnosić, iż ustawodawca świadomie dopuszcza możliwość odmiennego traktowania pod względem podatkowym podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych oraz podatników stosujących rachunkowe metody rozliczeń różnic kursowych. Stanowisko, iż zastosowanie obu metod powinno prowadzić do takich samych efektów (wyników) nie można, zdaniem Spółki, wywodzić wbrew literalnemu brzmieniu przepisu art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Inaczej mówiąc, rozpoznanie różnic kursowych na potrzeby przepisów prawa bilansowego powinno być tożsame z rozpoznaniem tych samych różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego i odpowiednie ich zarachowanie jako przychody albo koszty podatkowe.

Podkreślić należy, iż powyższy pogląd potwierdzony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7//07/EP). Otóż w przywołanej powyżej interpretacji organ podatkowy stwierdził, iż: "w sytuacji gdy różnice kursowe z wyceny przykładowo składnika aktywów dotyczą aktywa nie uznawanego za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. w związku z brzmieniem art. 16 tejże ustawy, to różnice kursowe dotyczące tegoż aktywa wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości będą stanowiły koszt bądź przychód podatkowy, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy p.d.o.p.".

Wobec powyższego, w opinii Spółki, bilansowa metodologia obliczania różnic kursowych nie powinna być modyfikowana przez regulacje wynikające z art. 12 czy 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik, dokonując rozliczenia podatkowego różnic kursowych, ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie dokonuje ich weryfikacji pod kątem brzmienia art. 12 czy 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, należy przyjąć, iż metoda bilansowa jest metodą autonomiczną w stosunku do metody podatkowej i należy stosować ją całościowo, tzn. uwzgIędniając kompleksowość regulacji przepisów prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

* w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi z kolei, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Art. 16 ust. 4 z kolei, co do zasady, stanowi, iż za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Inaczej kwestię różnic kursowych regulują normy MSR. Zgodnie z ich brzmieniem, wartości początkowej środka trwałego nie koryguje się o powstałe różnice kursowe. Różnice kursowe ujmowane są natomiast bezpośrednio w kosztach bądź przychodach bieżącego okresu podmiotu gospodarczego.

Spółka uważa zatem, iż w konsekwencji stosowania bilansowych metod rozliczania różnic kursowych (w przypadku Spółki w roku 2007 są to zasady MSR) powyższy przepis art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z zapisem MSR 23, wyłączona jest kapitalizacja różnic kursowych od zapłaty zobowiązań związanych z nabyciem aktywów (co jest dopuszczalne zgodnie z ustawą o rachunkowości) oraz różnic kursowych, które zwiększałyby koszt finansowania ponad taki, który byłby wynikiem finansowania w walucie krajowej danej jednostki.

Inaczej mówiąc, wartość początkowa środka trwałego, przed dniem jego przekazania do używania nie powinna być korygowana o wartość naliczonych do tego dnia różnic kursowych, a powstałe różnice rozliczać należy bezpośrednio w kosztach lub przychodach bilansowych. Konsekwentnie, zdaniem Spółki, ujęcie różnic bezpośrednio w kosztach i przychodach bilansowych skutkuje ujęciem ich także bezpośrednio w kosztach i przychodach podatkowych.

Powyższe znajduje dodatkowo uzasadnienie we wnioskach jakie płyną z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. (sygn. DD6-82132-123/MD/07/578). Mianowicie, Minister Finansów stwierdził, że: "jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego". Z powyższego wynika zatem, iż metoda bilansowa (w przeciwieństwie do metody podatkowej) pozwala uwzględniać przy ustalaniu podstawy opodatkowania zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane różnice kursowe.

Uprawnionym tym samym jest wniosek, iż Ministerstwo Finansów dopuszcza możliwość odmiennego uregulowania podatkowej sytuacji podatników, którzy wybrali podatkową bądź rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych. Skoro zatem Ministerstwo, obowiązek naliczania wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych nakłada jedynie na podatników, którzy wybrali podatkową metodę rozliczania różnic kursowych, dopuszczając tym samym u podatników stosujących rachunkowe metody, możliwość rozpoznania różnic także niezrealizowanych, uznać można, że odmienna pozycja podatników stosujących zasady prawa bilansowego jest poglądem akceptowalnym przez naczelny organ administracji podatkowej.

Tym samym, można wnosić, iż przepisy prawa bilansowego w odniesieniu do różnic kursowych powinny być stosowane w oderwaniu od przepisów podatkowych. A skoro odrębność regulacji bilansowych nie jest kwestionowana to należy także wnosić, iż dopuszczalne jest również stosowanie przepisów MSR, w myśl których wartość początkowa środków trwałych nie musi być korygowana o różnice kursowe.

Mając zatem na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przyjęcie przez nią zasad wynikających z regulacji MSR w 2007 r. jako podstawy uwzględniania różnic kursowych skutkuje obowiązkiem Spółki do nie uwzględniania w wartości początkowej środka trwałego różnic kursowych, a co za tym idzie ujęcie ich bezpośrednio w kosztach lub przychodach podatkowych roku 2007.

Ad. 3

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przyjmując do rozliczenia różnic kursowych zasady wynikające z przepisów o rachunkowości na Spółce nie ciąży obowiązek ich weryfikacji pod kątem brzmienia przepisów art. 12 czy art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli więc Spółka rozpozna różnice kursowe w zakresie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to z uwagi na fakt, iż dla celów bilansowych zostaną one rozliczone, to ich wartość może zostać uwzględniona przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym. Konsekwentnie, skoro przepisy o rachunkowości, do których zalicza się stosowane przez Spółkę MSR, umożliwiają rozliczenie różnic kursowych dotyczących nabycia środka trwałego bezpośrednio w ciężar kosztów, to prawidłowo też dla celów podatkowych Spółka zalicza je bezpośrednio w koszty. Tym samym, Spółka nie jest zobligowana, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uwzględniania powstałych różnic kursowych w wartości początkowej środka trwałego przyjętego do użytkowania w roku 2007.

Przyjmując zatem, iż wybór bilansowej metody ustalania różnic kursowych, nie obliguje Spółki do konieczności stosowania ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie uwzględniania w rozliczeniu podatkowym jedynie różnic kursowych dotyczących kosztów podatkowych, czy też ustalania w wartości początkowej środka trwałego powstałych różnic kursowych przed oddaniem środka trwałego do używania), to konsekwentnie, jak przy metodzie bilansowej, Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatkowego rozliczenia.

Skoro, zgodnie z bilansową metodą wartość początkowa środka trwałego została ustalona prawidłowo, a wartość różnic kursowych prawidłowo, w oparciu o przepisy rachunkowe włączona w bieżące koszty podatkowe, brak jest uzasadnienia dla podejmowania przez Spółkę działań w celu podatkowej korekty tej wartości. Korekta taka skutkowałaby odmiennym ujęciem rozliczenia różnic kursowych w ujęciu podatkowym i bilansowym, a zdaniem Spółki, dyspozycja normy art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie obliguje podatników wybierających bilansową metodę ustalania różnic kursowych do tożsamego ich rozliczania w ujęciu podatkowym.

Reasumując, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż autonomiczność prawa bilansowego w przedmiocie różnic kursowych powoduje, iż za prawidłowe uznać należy stanowisko Spółki, w myśl którego Spółka nie jest zobowiązana do skorygowania dla celów podatkowych wartości początkowej środków trwałych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka uprawniona jest zatem do dalszego rozliczania kosztów amortyzacji w ujęciu podatkowym, w oparciu o ustaloną w 2007 r. wartość początkową środków trwałych. Ponadto brak jest podstaw do korekty kosztów i przychodów podatkowych roku poprzedniego o wartość zaliczonych przez Spółkę różnic kursowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany (art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2 (art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwość ustalania przez podatników różnic podatkowych według zasad obowiązujących w rachunkowości albo według zasad określonych w art. 15a tej ustawy. Wybór ten jest ograniczony, gdyż z pierwszej z wymienionych metod mogą korzystać wyłącznie podatnicy, których sprawozdania finansowe w okresie stosowania tej metody będą badane przez uprawnione podmioty. W przypadku wyboru metody zgodnej z przepisami o rachunkowości metoda ta musi być stosowana przez podatnika przez okres co najmniej trzech lat. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa także warunki formalne polegające na obowiązku zawiadomienia naczelnika właściwego urzędu skarbowego o wyborze tej metody i rezygnacji z niej, a także zasady postępowania związanego z przejściem na tę metodę i zakończeniem jej stosowania.

Różnice kursowe ustalone w oparciu o ustawę o rachunkowości można podzielić na różnice zrealizowane i niezrealizowane. Do pierwszej grupy zaliczamy tę część różnic ujawnionych w ciągu roku, które powstały w związku ze spłatą zobowiązań, wpływem należności i zakupem (sprzedażą) środków pieniężnych. Natomiast w związku z wyceną należności i zobowiązań w walucie obcej na moment bilansowy powstają różnice kursowe niezrealizowane. Obie grupy różnic kursowych (zrealizowane, jak i niezrealizowane) odnoszone są na przychody finansowe i koszty finansowe. Natomiast art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia odniesienie na przychody bądź koszty podatkowe jedynie różnic kursowych zrealizowanych. Ponadto zaistnieć może również (zależy to od przyjętej przez podatnika polityki księgowej) różnica w sposobie przeliczania operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych, w związku z czym wysokość różnic kursowych obliczonych na podstawie ustawy o rachunkowości będzie się różnić od ich wysokości obliczonych na podstawie art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 15a ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż wybór rachunkowej metody w zakresie różnic kursowych dotyczy tylko i wyłącznie ich obliczania i nie pociąga za sobą stosowania rachunkowych zasad rozliczania pozostałych przychodów i kosztów podatkowych. Dotyczy to również określenia prawidłowej wysokości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych (wytworzonych we własnym zakresie) w okresie, w którym podatnik wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto w myśl art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W świetle regulacji art. 9b należy stwierdzić, że z uwagi na zróżnicowanie ustalania różnic kursowych w ustawie o rachunkowości oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) w sposób odmienny - w zależności od przyjętej przez podatnika metody ustalania różnic - kształtować się będzie wpływ tego ustalania na wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy wyborze bowiem metody określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (metody rachunkowej) zamieszczone w art. 16g ust. 5 tej ustawy sformułowanie o korekcie ceny nabycia (kosztu wytworzenia) o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej należy interpretować z uwzględnieniem zasad wyceny określonych w ustawie o rachunkowości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w roku 2007 prowadzi księgi rachunkowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Ponadto z dniem 1 stycznia 2007 r. przyjęła rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała również, iż regulacje MSR wyłączają przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych kapitalizację różnic kursowych od zapłaty zobowiązań związanych z nabyciem tychże aktywów. W związku z tym, Spółka konsekwentnie w roku 2007 ich wartość odnosiła bezpośrednio w przychody i koszty podatkowe.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W przypadku bowiem nabycia (wytworzenia we własnym zakresie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, jego cena nabycia (koszt wytworzenia) winna zostać skorygowana o naliczone, w oparciu o MSR (tj. zgodnie z zawartymi w nich zasadami wyceny) do dnia oddania go (jej) do używania, różnice kursowe (tj. zrealizowane i niezrealizowane) związane z tym środkiem trwałym lub wartością niematerialna i prawną.

Reasumując powyższe, różnice kursowe ustalone przez Spółkę w myśl Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, a dotyczące nabywanych (wytwarzanych) środków trwałych, naliczone do dnia oddania go do używania, winny zostać - na podstawie art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględnione w ich wartości początkowej.

Ponadto Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, iż od stycznia 2008 r. stosuje już przepisy polskiej ustawy o rachunkowości. W związku z tym, pojawiła się wątpliwość czy zobowiązana jest w roku 2008 skorygować historycznie ustaloną (tj. w 2007 r.) wartość początkową środków trwałych oraz dokonać korekty wartości różnic kursowych z przychodów i kosztów podatkowych roku 2007.

W części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 stwierdzono, iż Spółka zobowiązana była do określenia w roku 2007 wartości początkowej uwzględniającej ustalone na podstawie przepisów MSR różnice kursowe. Zatem zastosowanie znalazły przepisy art. 16g ust. 3, ust. 4 w związku z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zasad wyceny różnic kursowych określonych w przepisach MSR.

Z powyższego wynika również, iż te różnice kursowe, które Spółka winna uwzględnić w wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nie będą odniesione również na przychody i koszty podatkowe roku 2007.

Tak ustalona w roku 2007 wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie będzie podlegała korekcie z dniem 1 stycznia 2008 r., tj. z dniem przyjęcia przez Spółkę stosowanie regulacji ustawy o rachunkowości. Korekta nie będzie też miała miejsca w przychodach i kosztach podatkowych.

Reasumując, mimo, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania w 2008 r. korekty wartości początkowej, przychodów i kosztów podatkowych ustalonych w 2007 r., ale jej brak nastąpi z innych powodów niż wskazał Wnioskodawca, stwierdzić należy, iż Jego stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.