ILPB3/423-806/10-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedsiębiorstwa państwowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi:

* spowodowanego czynnikami, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, tj. przeciągającymi się procesami pozyskiwania decyzji administracyjnych przez zamawiającego, żądaniami dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i opracowań (których projektant nie mógł przewidzieć) przez urzędy i instytucje wskazane przez Wnioskodawcę, absencją w pracy spowodowaną chorobą, zmieniającą się wydajnością pracy w związku z koniecznością pogłębiania wiedzy w tematyce rozwiązywanego zagadnienia związanego z wykonywaniem usługi - jest prawidłowe,

* spowodowanego urlopem oraz wyjazdami służbowymi w ramach nadzorów autorskich związanych z innymi realizowanymi równolegle kontraktami - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) oraz z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 5 stycznia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo państwowe wykonuje projekty budowlane dla innych podmiotów gospodarczych. W związku z tą usługą, wystąpiły opóźnienia w terminowym złożeniu usługi (projektów budowlanych). Kontrahent nalicza zgodnie z zawartą umową kary za opóźnienie w wykonaniu usługi.

Pismami stanowiącymi uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny o następujące informacje.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności wykonuje usługi projektowe na rzecz kontrahentów. Zawarte umowy posiadają klauzulę, że za każdy dzień spóźnienia w wykonaniu usługi zostaną naliczone kary umowne. Opóźnienia w realizacji usług nie są wynikiem błędów projektowych (reklamacji za wykonanie usług), lecz decyzjami administracyjnymi w uzyskaniu pozwoleń na budowę i opóźnień z winy pracowników. Odbiorcy usług zgodnie z zawartymi umowami naliczają kary, kompensując ich wartość wg noty księgowej z zapłatą za faktury.

Opóźnienia w wykonaniu usługi (przekazaniu dokumentacji) często są spowodowane przeciągającymi się procesami pozyskiwania w imieniu Zamawiającego decyzji administracyjnych takich jak:

i uzgodnień z różnymi instytucjami państwowymi takimi, jak:

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że terminy umowne są narzucane przez Zamawiającego w postępowaniu przetargowym i bardzo często są dostosowane do potrzeb Zamawiającego przy uwzględnieniu minimalnych - ustawowych i wynikających z k.p.a. terminów. Jednak rzeczywistość bardzo często przedstawia się inaczej i jest bardziej skomplikowana. W tych skomplikowanych sytuacjach Urzędy i Instytucje biorąc pod uwagę swoje uprawnienia, często żądają dodatkowych wyjaśnień oraz dodatkowych dokumentów i opracowań, których projektant nie mógł przewidzieć w momencie składania wniosku, opóźniając tym samym termin wydania stosownych i ostatecznych decyzji, opinii lub uzgodnień. Fakt ten jest główną przyczyną opóźnienia w wykonaniu przedmiotu zamówienia, co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie kosztów związanych ze stosunkiem pracy zatrudnionych pracowników związanych z uzyskaniem planowanego przychodu z zawartego kontraktu.

Drugim ważnym czynnikiem, który często powoduje opóźnienia w wykonaniu usługi to sytuacje życiowe i zmieniająca się okresowo wydajność pracy zatrudnionych na umowę o pracę pracowników realizujących zawarty kontrakt.

Sytuacje życiowe to: absencja w pracy spowodowana chorobą, urlopem oraz koniecznymi wyjazdami służbowymi w ramach nadzorów autorskich związanych z innymi realizowanymi równolegle kontraktami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara związana wyłącznie z opóźnieniem dostarczenia usługi jest kosztem uzyskania przychodu, a co za tym idzie kosztem podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 punkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tego typu koszty nie są kosztami podatkowymi.

Pismem uzupełniającym z dnia 20 grudnia 2010 r. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko do przedstawionego pytania.

Wnioskodawca jest pewien, że w wyżej wymienionej kwestii nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, ponieważ zgodnie z art. 15 pkt 1 kosztami uzyskania przychodu są bowiem również wydatki, które mają na celu utrzymanie danego źródła jako źródła przychodów. Kary umowne są wydatkami, które mają na celu utrzymanie źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu usługi za:

* prawidłowe - spowodowanego czynnikami, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, tj. przeciągającymi się procesami pozyskiwania decyzji administracyjnych przez zamawiającego, żądaniami dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i opracowań (których projektant nie mógł przewidzieć) przez urzędy i instytucje wskazane przez Wnioskodawcę, absencją w pracy spowodowaną chorobą, zmieniającą się wydajnością pracy w związku z koniecznością pogłębiania wiedzy w tematyce rozwiązywanego zagadnienia związanego z wykonywaniem usługi,

* nieprawidłowe - spowodowanego urlopem oraz wyjazdami służbowymi w ramach nadzorów autorskich związanych z innymi realizowanymi równolegle kontraktami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ponadto, należy stwierdzić, czy wydatek ten nie mieści się w zamkniętym katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w art. 483-485. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Nie oznacza to jednak, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalnym przychodem musi zaistnieć związek przyczynowo - skutkowy, albo musi być to wydatek poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie podkreślić należy, że kara taka nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, aby uznać przedmiotowa karę za koszt podatkowy musi zostać spełniona druga przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy poniesionego wydatku z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kara umowna winna być poniesiona w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Jak bowiem wyjaśniono powyżej, nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów z przychodami podatnika lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej kar umownych płaconych przez Wnioskodawcę, istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów świadczących usługi projektowe, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem tego rodzaju działalności, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Należy ponadto zaznaczyć, że przyjęcie stanowiska o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdej kary umownej związanej z prowadzona działalnością gospodarczą, płaconej z innego tytułu niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego nienależytego wykonania zobowiązania umownego, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów wygenerowanych w wyniku zaistniałych uchybień.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy konieczność zapłaty kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, jest związana z uzyskiwanymi przez Podatnika przychodami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również okoliczności będące przyczyną poniesienia wydatku nie są przez niego zawinione, to wówczas wydatek poniesiony na uregulowanie kary, będzie dla niego stanowił koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykonuje projekty budowlane dla innych podmiotów i w związku z tą usługą, wystąpiły opóźnienia w terminowym złożeniu usługi (projektów budowlanych). Kontrahent nalicza zgodnie z zawartą umową kary za opóźnienie w wykonaniu usługi.

Wnioskodawca wskazał, iż opóźnienia w realizacji usług nie są wynikiem błędów projektowych (reklamacji za wykonanie usług), lecz decyzjami administracyjnymi w uzyskaniu pozwoleń na budowę i opóźnień z winy pracowników.

Wnioskodawca podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie zapłacona kara umowna jest wydatkiem, który ma na celu utrzymanie źródła przychodów.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, zdaniem tut. Organu, zapłata przez Wnioskodawcę kary umownej w związku z opóźnieniem wykonania usługi, spowodowanym przeciągającymi się procesami pozyskiwania decyzji administracyjnych przez zamawiającego, żądaniami dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i opracowań (których projektant nie mógł przewidzieć) przez urzędy i instytucje wskazane przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu należytej staranności ze strony Wnioskodawcy, a więc z przyczyn nie zawinionych przez Niego, stanowi koszt uzyskania przychodów. Podobnie jak inne czynniki, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, tj. absencja w pracy spowodowana chorobą, zmieniająca się wydajność pracy w związku z koniecznością pogłębiania wiedzy w tematyce rozwiązywanego zagadnienia związanego z wykonywaniem usługi. Zatem, w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Natomiast, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kar umownych za opóźnienie w wykonaniu usługi spowodowane urlopem oraz wyjazdami służbowymi w ramach nadzorów autorskich związanych z innymi realizowanymi równolegle kontraktami. Są to bowiem zdarzenia, które występują i można je przewidzieć w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, w tej części należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, iż jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Spółka musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Ponadto należy dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym we wniosku na stronie 4 wiersz 1, Wnioskodawca błędnie powołał "... art. 16 punkt 22..." podczas gdy powinno być "... art. 16 ust. 1 pkt 22...", natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. błędnie powołał "... art. 15 pkt 1..." podczas gdy powinno być "... art. 15 ust. 1...". Organ uznał to za oczywiste omyłki nie mające wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.