ILPB3/423-8/10-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest importerem dodatków paszowych. Wycena nabywanych przez Spółkę towarów odbywa się zgodnie z art. 28 pkt 1.6 ustawy o rachunkowości - według ceny nabycia. Zgodnie z art. 28 pkt 2 ustawy o rachunkowości, za cenę nabycia uważa się kwotę należną sprzedającemu, która w przypadku importu powiększona zostaje ponadto o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. w przypadku Spółki, cenę nabycia stanowi cena zakupu powiększona o należne cło. Tak ustalony koszt, stanowi koszt bezpośredni, zgodnie z przepisami podatku dochodowego od osób prawnych. w roku 2009, Spółce zostały ustalone w drodze decyzji Urzędu Celnego długi celne, wynikające z zastosowania w latach poprzednich niewłaściwej stawki cła na importowany towar.

Spółka na bieżąco reguluje zobowiązania wynikające z wydanych decyzji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty cła, które wynikają z decyzji otrzymanych po dniu 31 marca 2009 r., w oparciu o art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie miała możliwości wcześniejszego uwzględnienia tych opłat celnych (zgodnie z art. 15 pkt 4b), z uwagi na dzień ich poniesienia po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b.1.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie Spółki dotyczy prawidłowości momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych opłat celnych naliczonych w drodze decyzji po 31 marca 2009 r., a dotyczących lat poprzednich - czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce w roku 2009, czy też Spółka powinna dokonać korekt zeznań podatkowych za lata, których te decyzje dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie ponoszonych opłat celnych, które zostały nałożone w drodze decyzji po 31 marca 2009 r., do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w roku 2009 bez dokonywania korekt za lata ubiegłe. Zasada ta wynika bezpośrednio z art. 15 pkt 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przed 31 marca 2009 r. nie miała wiedzy o poniesionych kosztach, nie miała też możliwości potrącenia ich w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego koszty te nie były znane).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zasady ujmowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest importerem dodatków paszowych, których cenę nabycia stanowi cena zakupu powiększona o należne cło. Tak ustalony koszt, stanowi dla Spółki koszt bezpośredni. w roku 2009, Spółce - w drodze decyzji Urzędu Celnego - zostały ustalone długi celne, wynikające z zastosowania w latach poprzednich niewłaściwej stawki cła na importowany towar. Spółka na bieżąco reguluje ww. zobowiązania, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwoty cła, wynikające z decyzji otrzymanych po dniu 31 marca 2009 r.

Na tle tak przestawionego stanu faktycznego, powstała wątpliwość, czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych opłat celnych (naliczonych w drodze decyzji po 31 marca 2009 r., a dotyczących lat poprzednich) może nastąpić w 2009 r., czy też Spółka powinna dokonać korekt zeznań podatkowych za lata, których te decyzje dotyczą.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż złożone przez Spółkę zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w latach poprzedzających datę wydania decyzji określających wysokość długów celnych, nie odzwierciedlały w sposób prawidłowy istniejącego stanu faktycznego. Stawka cła na importowane przez Spółkę towary została określona w nieprawidłowej wysokości, to natomiast skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów i zapłatą podatku dochodowego od osób prawnych w niewłaściwej kwocie.

Zatem, po otrzymaniu przez Spółkę decyzji Urzędu Celnego (tekst jedn. po 31 marca 2009 r.), Spółka zobowiązana była do skorygowania powstałej nieprawidłowości w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Powyższe oznacza, że skoro Spółka - jak wskazano w złożonym wniosku - kwalifikuje cenę nabycia towarów (na którą składa się cena zakupu powiększona o cło) jako koszt bezpośredni, to ustalone w drodze decyzji Urzędu Celnego zobowiązanie winno korygować koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, ponoszone przez Spółkę opłaty celne, które zostały na Nią nałożone w drodze decyzji po 31 marca 2009 r., a dotyczące lat poprzednich, powinny być zaliczone w ciężar kosztów podatkowych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Tym samym, Spółka zobowiązana jest do dokonania wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów (oraz należnego podatku dochodowego od osób prawnych) w odpowiednim okresie sprawozdawczym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.