ILPB3/423-798/10-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę tytułem wkładu - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu w związku z wniesieniem przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

* określenia przychodu dla Spółki w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę tytułem wkładu,

* określenia kosztów uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej uprzednio przez Spółkę tytułem wkładu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, tj. spółkę komandytową, w której będzie komplementariuszem. Wspólnikami spółki osobowej (komandytariuszami) będą osoby fizyczne.

Wkład Wnioskodawcy do spółki komandytowej zostanie pokryty nieruchomością gruntową niezabudowaną stanowiącą Jego własność. Należy zaznaczyć, że wkład ten nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość wkładu Spółki ustalona zostanie w umowie spółki przez wspólników w wysokości wartości rynkowej wnoszonej nieruchomości, na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę.

Wkład komandytariuszy zostanie wniesiony w formie pieniężnej. Docelowo, wniesiona tytułem aportu, nieruchomość gruntowa ma zostać sprzedana jako składnik majątku spółki komandytowej.

Obecnie brak jest ustaleń w zakresie podziału zysku, jednak na potrzeby niniejszej interpretacji zysk zostanie podzielony w równych częściach, po 1/5 dla każdego ze wspólników (proporcja ta może zatem w momencie zawierania umowy spółki ulec zmianie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 29 grudnia 2010 r. nr ILPB3/423-798/10-2/MM, nr ILPB3/423-798/10-3/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak to zostało już zasygnalizowane przez Wnioskodawcę w stanowisku zaprezentowanym odnośnie pytania nr 2, dotyczącego sposobu określenia przychodu do opodatkowania, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej aportem, zasada proporcji znajduje zastosowanie również przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów.

Wskazuje na to art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który w zakresie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji posiadania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną odsyła do rzeczonego art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym, koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do posiadanego przez wspólnika udziału. Mając jednocześnie na uwadze, iż w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w kosztach uzyskania przychodów są równe.

Jednakże, kluczowe znaczenie dla przedmiotowego pytania będzie miało wskazanie, wg jakiej wartości ustalić koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej aportem, tj. czy wg wartości rynkowej z dnia wniesienia nieruchomości tytułem aportu, czy też wg tzw. wartości historycznej rozumianej jako cena nabycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy - nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego lub majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Nie znajdzie tutaj bowiem zastosowania norma wyrażona w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ odnosi się ona do ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych wnoszonych tytułem aportu do spółek kapitałowych i spółdzielni.

Nie można również powołać się w tym wypadku na odpowiednie stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 22g ust. 1 pkt 4, gdyż reguluje ona, zgodnie z art. 1, opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Niedopuszczalne jest więc, w tym wypadku, wnioskowanie per analogiam.

Wobec braku uregulowań szczególnych w tej kwestii, zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodów, a więc art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ogólnie definiuje koszty uzyskania przychodów oraz art. 16 ust. 1, który zawiera katalog zamknięty wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Spełnienie przesłanek pozytywnych wysłowionych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy (poniesienie kosztu i to w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz niewypełnienie przesłanki negatywnej, jaką jest znalezienie się wydatku w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy powoduje, że dany wydatek może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, konstrukcja kosztów uzyskania przychodów przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala za takowe uznać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Stąd też - jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. (IPPB3/423-250/10-3/PD): "Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólników. W konsekwencji, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości mających być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej. Powyższe reguły dotyczące określenia wartości podatkowej wniesionych do spółki osobowej nieruchomości stosuje się również do składników majątku zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków obrotowych".

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 maja 2010 r. (IBPBI/2/423-705/10/AK), zgodnie z którą: "Zatem cytowane powyżej przepisy wyraźnie wskazują, iż w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego - w tym przypadku nieruchomości gruntowej - można uwzględnić jedynie wydatki na jego nabycie, a nie wartość nieruchomości ustaloną w oparciu o wartość aportu określoną w umowie spółki komandytowej, nie wyższą od wartości rynkowej wnoszonego aportu. (...).

Reasumując, w razie zbycia nieruchomości przez spółkę komandytową, do kosztów uzyskania przychodów Spółka - jako wspólnik spółki komandytowej - winna zaliczyć poniesione przez Nią wydatki na nabycie ww. nieruchomości ("koszt historyczny"), w części odpowiadającej udziałowi Spółki w spółce osobowej.

Przechodząc do konkluzji, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w niniejszym wniosku, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionej do tej spółki przez Wnioskodawcę, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy jest odpowiadająca udziałowi w zyskach spółki komandytowej część wydatków poniesionych na nabycie tej nieruchomości (zgodnie z proporcjami podanymi w stanie faktycznym, 1/5 kosztów nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.