ILPB3/423-791/08-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji innej spółki jest:

* prawidłowe - w zakresie odsetek,

* nieprawidłowe - w zakresie bankowej prowizji przygotowawczej.

W dniu 4 listopada 2008 r. w Urzędzie Skarbowym Poznań - Winogrady został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu na zakup akcji innej spółki. Pismem z dnia 26 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Winogrady - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 z późn. zm.) - przekazał wniosek Spółki według właściwości do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Pismo wraz z wnioskiem wpłynęło do tut. Organu w dniu 2 grudnia 2008 r. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2008 r. Spółka dokonała zakupu akcji innej spółki. W tym celu zaciągnęła kredyt długoterminowy. W związku z brakiem jednolitego stanowiska w wyrokach sądowych oraz interpretacjach organów podatkowych, odsetki i prowizja przygotowawcza od kredytu zaciągniętego na zakup akcji nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od zaciągniętego kredytu oraz prowizja bankowa przygotowawcza kredyt stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty, czy też zwiększają wartość nabytych akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup akcji powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, a prowizja przygotowawcza stanowi koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodu nie są wydatki na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od kredytu. Odsetki od takiego kredytu nie stanowią wydatków na nabycie akcji, jednakże pozostają w związku z przychodami Spółki - są zapłatą za uzyskany kredyt. Poniesiony wydatek - zapłata odsetek od kredytu - spełnia warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie akcji od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków.

Dlatego też odsetki i prowizje od zaciągniętego kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być kosztem w momencie zapłaty. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć w wyroku NSA w Warszawie z 13 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 229/05, jak również w jednej z tegorocznych interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-232/08-2/JG), które jest zgodne z pismem Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r. nr PB4/AK-8214-6905-192/02.

Pismem z dnia 13 lutego 2009 r. Spółka doprecyzowała swoje stanowisko informując, iż odsetki od zaciągniętego kredytu, zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny być kosztem w momencie zapłaty, natomiast prowizja przygotowawcza kredyt stanowi koszt podatkowy (15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i powinna być rozliczana proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (okres, na jaki zawarto umowę kredytu) zgodnie z art. 15 ust. 4 powyższej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

* prawidłowe - w zakresie odsetek,

* nieprawidłowe - w zakresie bankowej prowizji przygotowawczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zapis taki oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami zatem będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów, tj. naliczone odsetki od tej pożyczki nie są wydatkami na nabycie udziałów, mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Skapitalizowane odsetki są u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez strony i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów. Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka w celu sfinansowania zakupu akcji w innej spółce zaciągnęła kredyt bankowy. Zgodnie z umową kredytową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty bankowej prowizji przygotowawczej i odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca definiuje podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Nie ulega wątpliwości, iż odsetki i bankowa prowizja przygotowawcza od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów, na które wskazuje Spółka, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, lecz ich poniesienie warunkuje uzyskanie przychodu.

W odniesieniu do bankowej prowizji przygotowawczej będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W odniesieniu natomiast do odsetek od kredytu zaciągniętego i wydatkowanego przez Spółkę na nabycie akcji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że odsetki od zaciągniętego kredytu na zakup akcji, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty lub kapitalizacji, natomiast bankowa prowizja przygotowawcza kredyt stanowi koszt podatkowy w dacie jej poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.