ILPB3/423-79/10-5/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wkładu własnego otrzymanego od Przedsiębiorcy:

* w części dot. zaliczenia wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem - jest prawidłowe,

* w pozostałej części - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 16 marca 2010 r. (data wpływu 19 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem dotacji objętych Programem Operacyjnym Kapitał Ludzki oraz

* wkładu własnego otrzymanego od Przedsiębiorcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, jako Beneficjent, realizuje projekty finansowane z:

* Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej "EFS") oraz

* krajowych środków publicznych

w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej "PO KL").

Środki w ramach PO KL wypłacane są m.in. przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości, Urząd Marszałkowski (dalej "Instytucja").

Środki pochodzące z EFS są przekazywane za pośrednictwem ww. instytucji krajowej w systemie tzw. "prefinansowania".

Spółka realizuje różne projekty w ramach PO KL, w tym projekty, które co do zasady nie powinny generować dla Niej żadnych dochodów (dalej "Projekty").

Jedna z grup realizowanych przez Spółkę Projektów (objętych niniejszym zapytaniem) polega na organizacji przez Spółkę ściśle określonego działania (na które składa się określony we wniosku Spółki o dofinansowanie Projektu zamknięty katalog zadań, np. szkolenia "typu x", szkolenia "typu y", warsztaty, doradztwo, zarządzanie itp.) dla dokładnie zdefiniowanych we wniosku uczestników Projektów, którymi są Pracownicy Przedsiębiorcy chcący uczestniczyć w danym, określonym działaniu, organizowanym przez Spółkę (dalej Przedsiębiorcy).

Działanie określone we wniosku, przedstawione jako zamknięty katalog zadań, rozliczane jest na podstawie przedstawionego we wniosku o dofinansowanie budżetu zadaniowego.

Pozostałe grupy realizowanych przez Spółkę projektów są przedmiotem innych wniosków Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów.

Spółka pozyskuje środki finansowe na realizację Projektu, zgodnie z Umową z Instytucją, z dwóch źródeł, tzn.:

Oba źródła finansowania Spółki tworzą w istocie nierozdzielną całość i stanowią 100% pozyskanych przez Spółkę środków pieniężnych na realizację Projektu.

W początkowym etapie realizacji Projektów objętych niniejszym zapytaniem, Spółka wystosowuje odpowiedni wniosek aplikacyjny do Instytucji o dofinansowanie projektu. Wniosek aplikacyjny Spółki o dofinansowanie Projektu zawiera podstawowe informacje m.in. o samym Projekcie, o Spółce (jako Beneficjencie i projektodawcy), przedstawia charakterystykę Projektu, planowany jego budżet oraz harmonogram realizacji z podziałem na działania, etapy ich realizacji, liczbę uczestników oraz okres realizacji.

W przypadku pozytywnego rozpatrzenia wniosku aplikacyjnego Spółki o dofinansowanie Projektu, podpisywana zostaje z Instytucją Umowa.

Umowa ściśle określa, iż wypłata środków pieniężnych na realizację przez Spółkę całego Projektu odbywać się będzie w formie transz, bez względu na podmiot wypłacający Spółce środki pieniężne:

Po zaakceptowaniu przez Instytucję złożonego przez Spółkę wniosku o płatność (na podstawie wydanej przez Instytucję pisemnej informacji o wynikach weryfikacji wniosku o płatność), następuje przekazanie kolejnej transzy wsparcia na rachunek bankowy Spółki.

Spółka dokumentuje otrzymane wpłaty, wystawiając faktury zaliczkowe, które potwierdzają wniesienie wkładu własnego.

Spółka częściowo oraz czasowo może wystawić również na Przedsiębiorców fakturę VAT. Będzie to miało miejsce np. w przypadku, kiedy:

Transze, które otrzyma Spółka w ramach realizacji Projektu, bez względu na źródło ich pochodzenia, przeznaczone zostaną na poniesienie ściśle określonych wydatków w określonej wysokości. Zgodnie z uregulowaniem wskazanym w zawartej Umowie, wydatki te określane są mianem "wydatków kwalifikowalnych".

Transze otrzymane przez Spółkę (bez względu na podmiot je wypłacający) mogą mieć charakter:

W konsekwencji, otrzymane od Przedsiębiorcy dofinansowanie (wkład własny) stanowić będzie dla Spółki refundację.

Z uwagi na powyższe, otrzymane przez Spółkę transze mogą mieć częściowo charakter zaliczki, a częściowo refundacji.

Spółka jest w stanie prowadzić wewnętrzną szczegółową ewidencję, pozwalającą Jej na oddzielenie wysokości kwot otrzymanych transz w formie zaliczek od tych, które stanowią refundację.

Sposób realizacji Projektu nie zależy jednak od tego, czy transze wypłacone Spółce będą miały charakter zaliczki czy refundacji.

Spółka zobowiązana jest do rozliczenia 100% otrzymanych transz, bez względu na podmiot dokonujący wypłaty Spółce środków pieniężnych, w końcowym wniosku o płatność.

Ponadto, liczne załączniki, będące wyciągami bankowymi, jak i zestawieniami dokumentów, potwierdzają poniesione wydatki objęte wnioskiem o płatność.

Wszystkie środki pieniężne przekazywane są na wyodrębnione rachunki bankowe Spółki, gdyż zgodnie z Umową, Spółka, realizując jej warunki, uprawniona jest do pokrywania poniesionych wydatków kwalifikowalnych, określonych w Umowie, z powierzonych na wyodrębnionych rachunkach bankowych środków pieniężnych.

Otrzymane środki Spółka może wydatkować tylko na potrzeby realizowanego przedmiotu Projektu, jak również w okresach przewidzianych w budżecie Projektu. Jeżeli środki wsparcia byłyby wydatkowane przez Spółkę nienależnie lub niezgodnie z warunkami Umowy, podlegają one zwrotowi.

Podkreślić należy, że warunki Umowy podpisanej przez Spółkę określają, iż transze otrzymywane są przez Spółkę zaliczkowo przed poniesieniem wydatków kwalifikowalnych na realizację danego Projektu, a następnie są wykorzystywane zgodnie z przedmiotem Umowy. Ponadto, na wniosku o płatność składanym przez Spółkę widnieje zapis o zaliczkowej formie płatności.

Wskazane dokumenty nie wymieniają jednak bezpośrednio transz o charakterze refundacji. Główną bowiem zasadą jest to, że Spółka, jako Beneficjent Projektu, powinna otrzymać środki pieniężne w postaci transz przed poniesieniem przez Nią określonych wydatków kwalifikowalnych. z praktyki Spółki wynika jednak, że otrzymane przez Nią transze mogą mieć charakter również refundacji (jak wskazano na to w opisie stanu faktycznego), mimo że Umowa nie wskazuje na to bezpośrednio.

Spółka stoi na stanowisku, iż środki pieniężne otrzymywane przez Nią na realizację Projektu w części pochodzącej od Instytucji nie są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, obecne stanowisko Ministerstwa Finansów w tej kwestii jest odmienne, bowiem Minister Finansów, zgodnie z wydaną przez siebie dnia 30 sierpnia 2006 r. interpretacją ogólną (sygn. DD6-8213-8/06/DZ/412), uważa, iż otrzymane przez Spółkę środki na dofinansowanie Projektów stanowią przychód podatkowy, a odpowiadające im koszty - koszt uzyskania tych przychodów.

Spółka uznaje środki pieniężne otrzymywane przez Nią na realizację Projektu bez względu na źródło ich finansowania przed poniesieniem określonych wydatków kwalifikowalnych jako zaliczki na poczet wykonania usług.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczki takie nie są przychodem Spółki w momencie ich otrzymania. Przychodem Spółki w momencie ich otrzymania są natomiast tylko transze o charakterze refundacji.

Pismem uzupełniającym, Pełnomocnik Spółki wyjaśnił stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka będzie otrzymywać środki z ww. tytułu także po 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Spółkę, od 1 stycznia 2010 r. nastąpiła zmiana zasad przekazywania środków. Podmiotem wypłacającym środki jest od 1 stycznia 2010 r. Instytucja (PARP) oraz Ministerstwo Finansów - płatność jest realizowana przez Bank. Spółka spodziewa się wkrótce otrzymać od PARP aneksy do Umów, które potwierdzą tę zmianę.

Przedsiębiorcy uczestniczący w działaniu bądź Przedsiębiorcy, którzy delegują swoich pracowników do udziału w działaniu, zobowiązani są do wniesienia wkładu własnego w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% przypadających na danego Przedsiębiorcę wydatków objętych pomocą publiczną, wynikającą z określenia dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej. Spółka wystawia faktury zaliczkowe z tytułu wpłaty przez Przedsiębiorców wkładu własnego w formie pieniężnej na poczet pokrycia części kosztów uczestnictwa Przedsiębiorców w jednostkowym działaniu wchodzącym w skład Projektu.

Wkład własny wpłacany jest w formie pieniężnej na poczet pokrycia części kosztów uczestnictwa Przedsiębiorców w jednostkowym działaniu wchodzącym w skład Projektu, w wysokości stanowiącej dopełnienie do 100% przypadających na danego Przedsiębiorcę wydatków objętych pomocą publiczną, wynikającą z określenia dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej.

Oznacza to, iż koszty jednostkowe przypadające na poszczególnych Przedsiębiorców, którzy skorzystali z uczestnictwa w działaniu rosną, co w konsekwencji pociąga za sobą konieczność dopłaty przez nich wkładu własnego w formie pieniężnej w kwocie stanowiącej dopełnienie do 100% przypadających na danego Przedsiębiorcę zwiększonych wydatków objętych pomocą publiczną, wynikającą z określenia dopuszczalnej intensywności pomocy publicznej.

Spółka wystawia Przedsiębiorcom fakturę VAT z tytułu dopłaty wkładu własnego w formie pieniężnej w kwocie stanowiącej dopełnienie do 100% przypadających na danego Przedsiębiorcę zwiększonych wydatków objętych pomocą publiczną.

Należy podkreślić, iż do zebrania wkładów własnych od Przedsiębiorców Spółkę zobowiązuje Umowa podpisana z Instytucją. Spółka, realizując Projekt, wypełnia wymogi formalne określone w Umowie. Jednym z takich wymogów jest właśnie pozyskanie od Przedsiębiorców wkładów własnych. Jeżeli Spółka nie spełniłaby tego wymogu, wówczas nie mogłaby realizować Projektu.

Ponadto, Spółka chciałaby podkreślić, iż gdyby nie warunki Umowy, wówczas nigdy nie pozyskiwałaby środków pieniężnych w formie wkładów własnych od Przedsiębiorców. Realizacja Projektu musi bowiem zostać wykonana w określony sposób, przewidziany w Umowie z Instytucją.

Ponadto, cechą szczególną tego typu Projektów jest to, że podstawowym źródłem realizacji Projektu są środki pochodzące od Instytucji. Wkład własny Przedsiębiorców stanowi tylko dopełnienie (uzupełnienie) do 100% przypadających na danego Przedsiębiorcę wydatków objętych pomocą publiczną.

Jest to specyfika realizowanych przez Spółkę Projektów, którą należy wziąć pod uwagę przy ich ocenie podatkowej.

Transze o charakterze refundacji.

Niniejszym Spółka wyjaśnia charakter transz będących refundacją.

Jeżeli Spółka spełniła warunek, jakim jest wydatkowanie co najmniej 70% kwoty środków pieniężnych otrzymanych w ramach poprzedniej transzy, wówczas jest uprawniona do złożenia do Instytucji kolejnego wniosku o płatność na wypłatę kolejnej transzy dofinansowania.

Zazwyczaj kolejna transza dofinansowania zostaje przekazana Spółce przez Instytucję w momencie zaakceptowania przez nią złożonego przez Spółkę wniosku o płatność.

Może się jednak zdarzyć tak, że po stronie Instytucji powstaną opóźnienia, które przyczynią się do dłuższego aniżeli zazwyczaj terminu weryfikacji złożonego przez Spółkę wniosku o płatność, a tym samym później aniżeli zazwyczaj Spółka otrzyma kolejną transzę dofinansowania.

W czasie oczekiwania na kolejną transzę, Spółka będzie wydatkowała pozostałą część środków pieniężnych otrzymanych od Instytucji w ramach poprzedniej transzy (tekst jedn. pozostałe 30%) oraz środki pieniężne otrzymane od Przedsiębiorców w formie wkładów własnych.

Jeżeli środków tych zabraknie, a kolejna transza dofinansowania jeszcze nie wpłynie, wówczas Spółka będzie angażować swoje bieżące środki pieniężne na realizację Projektu. Projekt bowiem musi być realizowany, pomimo opóźnień w przekazaniu Spółce kolejnej transzy.

Wówczas, otrzymana z opóźnieniem transza dofinansowania od Instytucji lub wkład własny od Przedsiębiorców stanowi w części refundację poniesionych przez Spółkę wydatków z Jej bieżących środków, a w części stanowi zaliczkę na poczet kolejnych wydatków związanych z realizacją Projektu.

Sytuacja refundacji będzie miała miejsce również w momencie, kiedy to nie Spółka będzie angażowała swoje bieżące środki pieniężne, ale na realizację Projektu przeznaczy Ona wkłady własne Przedsiębiorców otrzymane od nich po realizacji na ich rzecz określonego działania (tekst jedn. w sytuacjach opisanych w pkt 9 pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku).

Mimo, że zapis taki nie wynika wprost z Umowy, to jednak jest to praktyka powszechnie stosowana i akceptowana przez Instytucję oraz Spółkę - realizacja Projektu jest bowiem przedsięwzięciem gospodarczym nie tylko Spółki i Instytucji, ale również Spółki i Jej podwykonawców, wobec których Spółka ma konkretne zobowiązania związane z dokonywaniem na ich rzecz płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka postępuje prawidłowo, uznając kwoty otrzymanych od Przedsiębiorców oraz od Instytucji transz o charakterze zaliczkowym na realizację przez Nią Projektu, służących w całości pokryciu wydatków kwalifikowalnych, za zaliczki, tzn. "pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Otrzymane przez Spółkę w formie zaliczek ww. transze (bez względu na ich źródło finansowania) stają się dla Spółki przychodem nie jednorazowo, a w częściach, każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Stosując powyższe zasady, Spółka rozlicza przychody w cyklach miesięcznych (tekst jedn. na koniec każdego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Otrzymane zarówno od Instytucji, jak i od Przedsiębiorców transze o charakterze refundacji staną się dla Spółki przychodem jednorazowo w momencie ich otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozliczenie przychodu nastąpi zgodnie z jednolitymi zasadami, tj. w cyklach miesięcznych (na koniec każdego miesiąca).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Wydatki kwalifikowalne stanowią dla Spółki "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami" w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane środkami pieniężnymi otrzymanymi od Przedsiębiorców oraz od Instytucji o charakterze zaliczek, do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Zgodnie zatem ze stanowiskiem Spółki w odniesieniu do pytań 2 i 5, Spółka powinna wykazywać każdorazowo jednocześnie przychód i koszt uzyskania przychodów w tej samej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne, sfinansowane otrzymanymi zarówno od Instytucji, jak i od Przedsiębiorców transzami o charakterze refundacji, do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio z chwilą otrzymania przychodu, tj. otrzymania środków transzy o charakterze refundacji.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna, co do zasady, wykazywać "otrzymane pieniądze" jako przychód podatkowy.

Zasada ta w odniesieniu do niektórych sytuacji modyfikowana jest przez art. 12 ust. 4 pkt 1. Przepis ten stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in.: "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych".

Zdaniem Spółki, ww. przepis powinien być stosowany w odniesieniu do transz o charakterze zaliczkowym otrzymywanych przez Nią na realizację Projektu, bez względu na to, czy pochodzą one od Instytucji czy od Przedsiębiorców.

Stosowanie tego przepisu powinno polegać na tym, że Spółka powinna zaliczać kwoty otrzymywane od Instytucji oraz Przedsiębiorców w postaci zaliczek do przychodów podatkowych dopiero z chwilą ich wydatkowania na cele zgodne z Umową, proporcjonalnie do wysokości ponoszonych kolejno kosztów, na podstawie faktur otrzymywanych od dostawców Spółki.

Wypłacane Spółce transze o charakterze zaliczek stanowią, zdaniem Spółki, zaliczki "na poczet dostaw towarów i usług". Wskazuje na to jednoznacznie:

Ponadto, należy wskazać, iż ww. rozporządzanie UE w wielu punktach (w szczególności w preambule) potwierdza zasadę, iż budżety Państw Członkowskich nie powinny być finansowane przy pomocy środków z EFS przekazywanych przez nie beneficjentom. z takim niezgodnym z rozporządzeniem finansowaniem Skarbu Państwa mielibyśmy niewątpliwie do czynienia w sytuacji, gdyby Spółka wykazywała przychód z tytułu otrzymanych zaliczek wcześniej niż koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków sfinansowanych tymi zaliczkami.

Identyczne stanowisko, jak zaprezentowane powyżej przez Spółkę, zajął w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/2/423-84/09/PP.

Z "ostrożności procesowej" Spółka chciałaby dodać, iż nawet gdyby uznać, iż realizując dany Projekt, w istocie Spółka nie świadczy żadnych usług ani nie dokonuje dostaw towarów na rzecz Instytucji, przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 należałoby zastosować do otrzymywanych przez Nią zaliczek w sposób opisany powyżej.

Powyższy przepis odnosi się wprawdzie wprost jedynie do środków otrzymywanych przez podatników "na poczet dostaw towarów i usług", jednak w odniesieniu do zaliczek otrzymywanych przez Spółkę w ramach Programu uzasadnione byłoby zastosowanie go per analogiam.

Spółka stoi na stanowisku, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest w uzasadnionych przypadkach, tak jak w przedmiotowej sprawie, właściwe. Jest to zgodne z aktualnymi poglądami doktryny oraz aktualną linią orzecznictwa zaprezentowanymi np. w artykule prof. B. Brzezińskiego "Analogia revivat..." (Prawo i Podatki nr 10/2007, s. 26 i nast.) oraz w wyroku NSA z 6 lutego 2009 r. sygn. I FSK 1961/07.

Zastosowanie analogii w omawianym przypadku uzasadnia w szczególności to, że:

Ponadto, ewentualne wątpliwości co do tego, jak interpretować przedmiotowe przepisy, powinny zostać, w myśl zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnięte na korzyść Spółki. Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

* wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym: "Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk" oraz

* wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym: "Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa".

Podsumowując, Spółka uważa, iż w odniesieniu do otrzymywanych przez Nią zaliczek przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie. Spółka powinna więc wykazywać przychód z tytułu otrzymywanych transz o charakterze zaliczek na realizację Projektu dopiero w momencie ich wydatkowania.

Ad. 2.

Spółka otrzymuje transze w formie zaliczek na realizację danego Projektu. Realizacja Projektu przebiegać będzie w prawidłowy sposób, jeżeli nastąpi to zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. w szczególności, warunkiem prawidłowej realizacji Umowy jest wydatkowanie otrzymanej zaliczki (bez względu na to, czy pochodzi ona od Instytucji, czy od Przedsiębiorców) zgodnie z jej przeznaczeniem (poniesienie wydatków kwalifikowalnych). Spółka stoi na stanowisku, iż za moment prawidłowego wydatkowania otrzymanej transzy uznać należy moment, w którym spełnione są łącznie dwa warunki:

Tylko bowiem łączne spełnienie tych dwóch warunków daje podstawę by uznać, że Spółka wydała otrzymaną transzę na realizację danego Projektu zgodnie z Umową, a zatem, że przekazanie środków pieniężnych Spółce stało się definitywne (ostateczne), przez co staje się ona przychodem dla Spółki.

Rola Spółki w realizacji danego Projektu polega zatem zasadniczo na wydatkowaniu otrzymanych zaliczek, zgodnie z Umową zawartą z Instytucją. Wskazać należy, że wydatkowanie odpowiedniej części otrzymanej zaliczki warunkuje realizację Projektu, a tym samym pozyskanie kolejnej zaliczki od Przedsiębiorcy oraz wystąpienie z wnioskiem do Instytucji o wypłatę następnej transzy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna, co do zasady, wykazywać "otrzymane pieniądze" jako przychód podatkowy.

Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, kiedy Spółka otrzymywać będzie zarówno od Instytucji, jak i od Przedsiębiorców transze o charakterze refundacji.

W konsekwencji, przychód dla Spółki powstanie w momencie otrzymania transzy w tej części, która stanowić będzie refundację.

Ad. 4.

Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy kosztów, które można powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że takimi kosztami są koszty ponoszone przez Spółkę na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach danego Projektu. Są one bowiem ściśle powiązane z przychodami Spółki otrzymywanymi od Instytucji i Przedsiębiorców, które zostały opisane powyżej w punktach 1, 2 i 3.

Ad. 5.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Spółka powinna zaliczać wydatki kwalifikowalne do kosztów uzyskania przychodów każdorazowo w momencie, w którym spełnione zostają łącznie następujące warunki:

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 2.

Jeżeli bowiem Spółka spełni warunki przedstawione w pkt 1 i 2, to powstaje dla Niej przychód w wysokości poniesionego wydatku kwalifikowalnego. Tym samym, kwota równa temu wydatkowi staje się kosztem uzyskania przychodu.

Ponadto, ewentualne wątpliwości co do tego, jak interpretować przedmiotowe przepisy, powinny zostać, w myśl zasady in dubio pro tributario, rozstrzygnięte na korzyść Spółki.

Wskazać należy, że zasada ta znajduje również ugruntowaną pozycję w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są następujące wyroki:

* wyrok NSA (III SA 964/87) (SA/Bk 95/95), zgodnie z którym: "Nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk" oraz

* wyrok NSA (SA/Gd 804/94), zgodnie z którym: "Nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego, w oparciu o który podatnik ma obowiązek obliczenia podatku, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania przez organ podatkowy złożonej przez podatnika deklaracji, jeśli nie można wykazać oczywiście błędnej interpretacji prawa".

Ad. 6.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c".

Zgodnie z ww. przepisem, wydatki kwalifikowalne sfinansowane przez Spółkę otrzymanymi zarówno od Instytucji, jak i od Przedsiębiorców transzami o charakterze refundacji, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie otrzymania tej transzy mającej charakter refundacji.

Moment ten bowiem nierozerwalnie związany jest z momentem powstania przychodu, co zostało wykazane powyżej w punkcie Ad. 3.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie konsekwencji podatkowych w związku z otrzymaniem wkładu własnego od Przedsiębiorcy. Natomiast w zakresie stanu faktycznego dot. dotacji otrzymanej od Instytucji wydano odrębną interpretację indywidualną w dniu 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-79/10-4/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. zaliczenia wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem,

* nieprawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Powyższy przepis wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Zatem w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń powstanie przychód, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia decyduje o momencie powstania przychodu.

Z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że przychód będzie powstawał w dniu wydania towaru, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie może to być jednak później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizując projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki organizuje szkolenia, warsztaty, doradztwo, zarządzanie dla dokładnie zdefiniowanych uczestników, którymi są pracownicy Przedsiębiorcy chcący uczestniczyć w danym, określonym działaniu organizowanym przez Spółkę. Spółka w celu realizacji przedmiotowego Projektu uzyskuje od Przedsiębiorcy środki pieniężne w formie tzw. wkładu własnego Przedsiębiorcy. Spółka wskazuje, iż jednostkowe działanie na rzecz Przedsiębiorców należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako usługę, zatem faktury zaliczkowe są wystawiane na poczet realizacji usługi (przed jej wykonaniem), a ich przedmiotem jest otrzymany przez Spółkę wkład własny w formie pieniężnej na poczet pokrycia części kosztów uczestnictwa Przedsiębiorców w jednostkowym działaniu wchodzącym w skład Projektu. Faktura zaliczkowa jest zatem wystawiana przed zakończeniem udziału Przedsiębiorców w jednostkowym działaniu w ramach Projektu, czyli przed wykonaniem usługi i tylko tym Przedsiębiorcom, którzy dokonują wpłat na poczet wkładu własnego. Zdarza się, iż Spółka wystawia Przedsiębiorcom także faktury VAT. Dotyczy to sytuacji, w których Przedsiębiorca nie dokonywał wpłat na poczet wkładu własnego, ale uczestniczył w jednostkowym projekcie realizowanym przez Spółkę. Faktury VAT są wystawiane również w przypadku, gdy dany Przedsiębiorca nie uiścił wkładu własnego i nie wziął udziału w jednostkowym projekcie realizowanym przez Spółkę. Wówczas bowiem koszty stałe danego działania Spółka zobowiązana jest proporcjonalnie rozdzielić na pozostałych Przedsiębiorców biorących udział w takim projekcie.

Powyższe oznacza, że otrzymane należności dokumentowane fakturami zaliczkowymi nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, jeżeli nie stanowią zapłaty za wykonane świadczenie, a jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podatkowy. Przysporzenia majątkowe, kwalifikowane jako przychody, muszą mieć bowiem charakter definitywny.

Zatem przedmiotowe zaliczki otrzymywane przez Spółkę od Przedsiębiorcy w formie wkładu własnego na realizację przez Spółkę Projektu nie generują dla Niej w dacie otrzymania zaliczek przychodu podatkowego.

Przychód ten natomiast powstanie - zgodnie z treścią powołanego art. 12 ust. 3a ww. ustawy - w dniu wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury.

W zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonywanej na rzecz Przedsiębiorcy usług w związku z realizacją Projektu wskazać należy, iż mają do nich zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

Natomiast art. 15 ust. 4c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z ogólną zasadą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, są one potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przychód podatkowy dla Spółki w części dot. otrzymanych zaliczek od Przedsiębiorcy na poczet realizowanego przez Nią Projektu powstanie w dniu jego zakończenia, tj. w dniu zakończenia realizowanego Projektu. w związku z tym, koszty bezpośrednio związane z tym przychodem będą potrącalne w roku podatkowym, w którym zostanie on osiągnięty.

W związku z powyższym, otrzymywane przez Spółkę środki pieniężne od Przedsiębiorcy, które nie stanowią ostatecznej zapłaty za wykonaną usługę, a jedynie wpłatę potwierdzoną wystawioną przez Spółkę fakturą zaliczkową na poczet realizowanego projektu nie stanowią w dacie jej otrzymania przychodu podatkowego. Przychód podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek od Przedsiębiorcy, jako wkładu własnego na realizację Projektu, powstanie w momencie zakończenia tego projektu, tj. w momencie wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury. Wydatki bezpośrednio związane z tym przychodem potrącalne będą zatem w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka wystawia faktury zaliczkowe z tyt. wpłaty przez Przedsiębiorcę określonej części wkładu własnego, na poczet realizacji przez Spółkę na jego rzecz usługi, to nie można mówić o refundacji wydatków. Zgodnie bowiem z definicją słownikową "refundować" oznacza zwrócić (pieniądze, środki obrotowe) jako zwrot wydatków, odszkodowanie, restytucję, spłatę, wyrównanie rachunków itp., co w przedmiocie sprawy nie ma miejsca.

Ponadto, dodaje się, iż we wniosku zawarto zapis z jednej z Umów podpisanej przez Spółkę z Instytucją, który nie podlega ocenie przez tut. Organ, z uwagi na treść art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 12 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-79/10-6/AP, ILPB3/423-79/10-7/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.