ILPB3/423-788/09-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej,

* zaliczenia do odrębnych środków trwałych oraz określenia wartości początkowej wnoszonych do spółki komandytowej poszczególnych środków trwałych oraz gruntów,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wnoszonych do spółki komandytowej,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wkładu określonego w umowie spółki komandytowej odpowiadającej wartości części zamiennych,

* określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych i gruntów,

* opodatkowania zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie Spółki związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, Spółka planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. w ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części (dalej: Nieruchomości) wraz z gruntem, na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) (dalej: Grunty) i maszyny (dalej: Maszyny) (Nieruchomości i Maszyny dalej łącznie: Środki Trwałe) w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa).

Spółka zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. w przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane też jest wniesienie aportem - obok samych Środków Trwałych i Gruntów - również posiadanych części zamiennych (dalej: Części Zamienne). Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Wnioskodawcy Części Zamienne.

Celem wydzielenia Środków Trwałych i Gruntów do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalność Spółki, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu Środkami Trwałymi i Gruntami poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. w konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

* kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych Środków Trwałych i Gruntów,

* nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru Środków Trwałych i Gruntów,

* utrzymywanie całego zbioru Środków Trwałych i Gruntów w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw Środków Trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,

* planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,

* odpłatne udostępnianie zbioru Środków Trwałych i Gruntów w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing / najem / dzierżawa Środków Trwałych, prawo, do amortyzacji których przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również - ewentualnie - innych podmiotów,

* wymianę starych oraz zakup nowych Środków Trwałych.

Zarządzane Środkami Trwałymi i Gruntami z poziomu innego podmiotu (Spółki Komandytowej) umożliwi Spółce koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej / produkcyjnej przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem Środków Trwałych i Gruntów.

Spółka Komandytowa - po otrzymaniu aportu - będzie samodzielnie organizować proces zarządzania Środkami Trwałymi i Gruntami i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. w tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1 - 2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu Środków Trwałych, ich udostępnianiem itp.

Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Spółki. w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych (m.in. Spółki).

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa są / będą podatnikami VAT czynnymi.

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych Środków Trwałych (Gruntów), Spółka liczy się z tym, że w odniesieniu do Nieruchomości (jak i Gruntów, na których są posadowione), w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT według stawki właściwej dla danej Nieruchomości, zwolniony z VAT, jak i zwolniony z VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej - w takim przypadku Spółka oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania.

Również traktowanie dostawy Maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej Maszyny, część zaś może być zwolniona z VAT z uwagi na fakt, że wybrane Maszyny mogą zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem odrębnego wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest ustalenie traktowania w podatku VAT aportu posiadanych przez Spółkę Maszyn.

W stosunku do części (lub wszystkich) Środków Trwałych / Gruntów / Części Zamiennych aport będzie podlegał opodatkowaniu VAT (w tym m.in. w przypadku budynków / budowli i ich części w stosunku, do których Spółka zdecyduje się na skorzystanie z przewidzianej art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opcji opodatkowania transakcji i spełni warunki określone w tym przepisie). w odniesieniu do pozostałych Środków Trwałych i Gruntów, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przy ich aporcie do Spółki Komandytowej, zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT (na mocy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT). Identyfikacja Środków Trwałych / Gruntów / Części Zamiennych, których aport objęty zostanie zwolnieniem z podatku VAT, jak i tych, których aport będzie opodatkowany VAT, jest przedmiotem odrębnego zapytania Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zarówno w przypadku opodatkowania VAT, jak i zwolnienia z VAT transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Środków Trwałych, Gruntów i Części Zamiennych do Spółki Komandytowej, Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą (ami) VAT wystawioną (ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Faktura będzie zawierała wartość sprzedaży netto (a więc wartość przedmiotu aportu bez podatku VAT) oraz należny podatek VAT. w zależności od tego, czy wycena będzie uwzględniała podatek VAT, ze strony Spółki Komandytowej faktura może zostać uregulowana wydanym udziałem o wartości:

* sprzedaży netto (bez VAT) (wówczas kwota równa podatkowi VAT należnemu z tytułu aportu stanowiłaby zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki), które zostanie uregulowane w formie pieniężnej lub w inny sposób, lub

* sprzedaży brutto (z VAT).

Zagadnienie to jest również przedmiotem odrębnego zapytania Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 9 grudnia 2009 r.: nr ILPB3/423-788/09-6/MM, nr ILPB3/423-788/09-7/MM, nr ILPB3/423-788/09-8/MM, nr ILPB3/423-788/09-9/MM, nr ILPB3/423-788/09-10/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wymienionych składników majątkowych do Spółki Komandytowej nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa jest zaliczana natomiast - zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - do spółek osobowych - nie posiadających osobowości prawnej.

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek komandytowych. w konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanego wkładu do Spółki Komandytowej.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż - zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy powstaje w dniu:

Brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż ustawodawca powiązał moment powstania przychodu w przypadku wkładów niepieniężnych z okolicznością zmiany (podwyższenia) kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

Jak wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i w spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych), oraz w spółce komandytowo - akcyjnej (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż w spółkach komandytowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego - norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do takich spółek. Należy jednocześnie podkreślić, iż również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego, na który składają się Środki Trwałe, Grunty oraz - ewentualnie - Części Zamienne nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to nie zależy przy tym od sposobu uregulowania przez Spółkę Komandytową kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT związanego z aportem (tj. w formie udziału, w formie pieniężnej lub inaczej), jako że należny podatek od towarów i usług nie zalicza się do przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, że przedstawione powyżej stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Jego potwierdzenie można znaleźć m.in. w następujących pismach:

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1001/08-5/MK),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2008 r. sygn. IPPB3/423-1070/08-4/MS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-655/08-3/MB),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-752/08-2/MS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-150/08-4/HS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-323/08-2/MS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-8/SD/KAN-3279/12/07),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-244/08/SD/KAN-3279/12/07),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-307/08-2/HS),

* interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania przychodu z tytułu wnoszonego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.