ILPB3/423-786/08-2/ŁM - Określenie strat ze sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiącej dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2008 r. (data wpływu 1 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności własnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o., niezajmująca się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami, zbyła wierzytelność własną na rzecz firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Umowa sprzedaży wierzytelności miała charakter bezwarunkowy. Zbywana wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych w kwocie netto. Cena sprzedaży została ustalona na poziomie niższym niż wartość wierzytelności, w związku z czym po stronie Spółki powstała strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Spółka przewiduje, iż w przyszłości również będzie dokonywać sprzedaży wierzytelności własnych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Na gruncie przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka prosi o wskazanie, jak należy określić kwotę straty ze sprzedaży wierzytelności własnej, stanowiącą dla Spółki koszt uzyskania przychodu... Dodatkowo Spółka prosi o potwierdzenie, iż zasady ustalania straty będącej kosztem podatkowym nie podlegają żadnym modyfikacjom w przypadku, gdy wierzytelność własna zbywana jest za kwotę znacznie niższą od jej wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia wierzytelności własnej, zaliczonej uprzednio przez nią do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka pragnie wskazać na następujące regulacje:

W przedmiotowym stanie faktycznym zbyta wierzytelność została przez Spółkę uprzednio zarachowana jako przychód należny zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa jej przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie kwota odpowiadająca wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy nie powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, w ocenie Spółki, transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych (jak i bilansowych) wynikowo, co oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności, które uprzednio zostały zaliczone do przychodów należnych, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Stratą w ujęciu bilansowym jest ujemna różnica między wartością nominalną wierzytelności (wraz z podatkiem VAT) a kwotą uzyskaną ze sprzedaży tej wierzytelności. Natomiast przy określeniu straty w ujęciu podatkowym uwzględnienia wymaga zacytowana powyżej regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych przepisów wynika, zdaniem Spółki, że strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której był zawarty podatek od towarów i usług.

Powyższą zależność przedstawić można na podstawie następującego przykładu liczbowego:

Ponieważ zbyciu podlega cała kwota - w przykładzie 610 000 PLN, składająca się z części netto i podatku VAT, to także uzyskana z tej sprzedaży kwota 550 000 PLN powinna być proporcjonalnie rozliczona na część netto i VAT. W związku z powyższym, część odpowiadającą należności netto stanowić będzie iloczyn ustalonej ceny odsprzedaży należności i ilorazu kwoty pierwotnej wierzytelności netto w stosunku do kwoty brutto:

550 000 x (500 000: 610 000) = 450 819 PLN

Wobec tego strata podatkowa ze sprzedaży wskazanej w przykładzie wierzytelności odpowiadać będzie różnicy pomiędzy pierwotną kwotą wierzytelności netto a ustaloną powyżej odpowiadającą jej częścią ceny sprzedaży wierzytelności:

500 000 - 450 819 = 49 181 PLN

Z powyższego wynika, iż stratą podatkową stanowiącą koszt uzyskania przychodu w zaprezentowanym przykładzie stanowiłaby kwota 49 181 PLN, natomiast pozostała część straty bilansowej, tj. kwota 10 819 PLN (60 000 - 49 181) nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka pragnie dodatkowo wskazać, iż stanowisko odpowiadające przedstawionemu powyżej zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z 10 marca 2008 r. Nr IP-PB3-423-554/07-2/AG. Przedstawiono w niej pogląd, iż z powołanych wyżej przepisów (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 - przyp. Spółki) wynika, że w przypadku, gdy podatnik zbywa wierzytelność "własną", zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej pozostawał zarachowany uprzednio w kwocie netto przychód do kwoty wierzytelności brutto, w której zawarty był podatek od towarów i usług niebędący przychodem należnym. Wskaźnik korygujący stratę bilansową to kwota uprzednio zarachowanego przychodu należnego (przychód w kwocie netto) do wartości nominalnej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności). Kosztem uzyskania przychodu nie będzie więc ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Spółka jest zdania, iż przedstawione powyżej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej za cenę niższą od jej wartości znajdują zastosowanie niezależnie od wysokości tej ceny. W szczególności na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności w wysokości określonej zgodnie z zaprezentowaną proporcją nie wpłynąłby fakt sprzedaży wierzytelności znacznie poniżej jej wartości (sprzedaż za "symboliczną złotówkę"). Zawarcie transakcji tego typu może bowiem być w określonych przypadkach uzasadnione z przyczyn gospodarczych (a tym samym służyć osiągnięciu przychodów lub też zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów), w związku z czym spełniona będzie ogólna przesłanka z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem). Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmowym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, ze zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

U zbywcy wierzytelności "własnej" (co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów.

Jednocześnie, zbywca wierzytelności "własnej" nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Transakcja taka powinna być wykazana dla celów podatkowych wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności zaliczanych uprzednio do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, została zarachowana jako przychód należny.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność własną, zaliczoną uprzednio przez niego do przychodu należnego, stratą u niego jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (cena sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością nominalną wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. Zasady te, tj. ustalania straty będącej kosztem podatkowym nie podlegają żadnym modyfikacjom w przypadku, gdy wierzytelność własna zbywana jest za kwotę znacznie niższą od jej wartości.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie dodaje się, iż Spółka może dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych, natomiast wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Przychód ze zbycia nieruchomości ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W tym miejscu należy podkreślić, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, czy też nie).

Ponadto, nadmienia się, iż w niniejszej interpretacji pominięto przykład liczbowy ilustrujący stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, iż przepis art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego wyliczenia straty podatkowej ze sprzedaży wierzytelności. Zatem tutejszy Organ nie może potwierdzić prawidłowości sposobu wyliczenia straty stanowiącej koszt uzyskania przychodu, bowiem zasady jego arytmetycznego wyliczenia nie podlegają urzędowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 lutego 2009 r., Nr ILPB3/423-786/08-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.