ILPB3/423-779/09-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 16 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności - jest:

* nieprawidłowe w zakresie pytania 1,

* prawidłowe w zakresie pytania 2.

W dniu 16 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi. Przychody z tytułu dokonanej sprzedaży, Spółka zalicza do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z dokonywaną sprzedażą, Spółka posiada wierzytelności. Spółka zamierza dokonać umorzenia części wierzytelności. Porozumienie dotyczące zwolnienia dłużnika z długu (umorzenie) przyjmie formę umowy cywilnoprawnej pomiędzy stronami, w którym zawarta będzie zgoda dłużnika na zwolnienie z długu.

Powyższe wierzytelności nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

Spółka planuje umorzyć część przedmiotowych wierzytelności w kwocie brutto oraz część wierzytelności w kwocie netto należności (tj. kwota podatku VAT będzie w dalszym ciągu wierzytelnością po stronie Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie brutto należności z tytułu dostawy towarów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę brutto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością Jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. w związku z tym, Kodeks cywilny uznaje za skuteczne umorzenie wierzytelności między podmiotami w obrocie gospodarczym.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3, zostały zarachowane jako przychody należne. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, w związku z tym, iż Spółka spełni wyżej wymienione w przepisach przesłanki, tj.:

* Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie,

* umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych,

Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wartości umorzonych wierzytelności do koszów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów będzie całkowita kwota umorzonej wierzytelności (wartość brutto wierzytelności).

W opinii Spółki, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przesłanką do uwzględnienia umorzonej wartości wierzytelności w koszty podatkowe jest fakt zarachowania wierzytelności do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie determinuje jednak wysokości możliwych do rozpoznania kosztów, a jedynie definiuje przesłankę dla możliwości rozpoznania takiego kosztu. Analiza tego przepisu wskazuje bowiem przede wszystkim na to, że umarzana wierzytelność ma mieć źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest więc wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie umorzonej wierzytelności w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje rozróżnienia pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". w opinii Spółki, nie byłoby w tym wypadku zasadne stanowisko, które za jednoznaczne dla celów podatkowych uznałoby pojęcia "wierzytelności" i "przychodu należnego". Pojęcie "wierzytelność" jest znacznie szersze niż "przychód należny". Wierzytelność obejmuje bowiem przychód należny oraz podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej, nie stanowiący przychodu, ale stanowiący składnik tej wierzytelności. Dłużnik zobowiązany jest do uregulowania pełnej wartości świadczonej usługi, czy zakupionego towaru, z uwzględnieniem podatku od towarów i usług.

W przypadku więc umorzenia wierzytelności w kwocie brutto, wierzytelność ta obejmuje również podatek VAT, tj. w tym wypadku umorzeniu podlega całkowita kwota jaką wierzyciel mógł żądać od swego kontrahenta - dłużnika. Tym samym, z uwagi na fakt, iż Spółka w tym wypadku umarza wierzytelność, na którą składa się wartości netto oraz podatek od towarów i usług (która to wierzytelność ma swoje źródło w przychodzie należnym), Spółka będzie mogła całą tą wierzytelność (kwotę brutto) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie netto należności z tytułu dostawy towarów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę netto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za słusznością Jego stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

Zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ulega wątpliwości, że skoro możliwe jest całkowite zwolnienie dłużnika z długu, to możliwe jest zwolnienie z długu częściowe, gdzie zobowiązanie wygasa jedynie w ustalonej pomiędzy stronami części. Tym samym, w myśl zasady swobody umów wyrażonej w art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, możliwe zatem jest takie zwolnienie z długu, które obejmuje jedynie kwotę netto. w rezultacie, zwolnienie z części długu jest na gruncie prawa cywilnego możliwe i prawnie skuteczne. Tym samym, w ocenie Spółki, Spółka może umorzyć swoim kontrahentom kwotę netto wierzytelności.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w stanowisku Spółki dotyczącym pytania nr 1, Spółka uważa, iż będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwotę netto wierzytelności (tj. tę część wierzytelności, która podlega umorzeniu). w tym wypadku zostaną spełnione wszystkie przesłanki opisane w pytaniu nr 1, pozwalające na zaliczenie umarzanej wierzytelności do kosztów podatkowych:

* Spółka zawrze umowę z dłużnikiem dotyczącą umorzenia wierzytelności, w której dłużnik wyrazi zgodę na przedmiotowe umorzenie,

* umowa zwolnienia z długu dotyczyć będzie wierzytelności, które uprzednio zostały wykazane jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* wierzytelności, będące przedmiotem umorzenia nie stanowią wierzytelności przedawnionych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, prawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonana usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Umorzenie wierzytelności jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, które następuje mimo niespełnienia określonego w umowie świadczenia przez dłużnika w ten sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje, o czym stanowi art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). w celu umorzenia wierzytelności niezbędne jest zawarcie między stronami zobowiązania nowej umowy, która zawiera co najmniej zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z obowiązku wykonania dotychczasowego zobowiązania oraz zgodę dłużnika na dokonanie tej czynności. Każdemu wierzycielowi przysługuje prawo do zwolnienia dłużnika, bez względu na powody, z obowiązku spełnienia świadczenia będącego przedmiotem zobowiązania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Z powyższego wynika, że wierzyciel może zaliczyć umorzoną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy jednocześnie spełnione zostaną następujące warunki:

* wierzytelność zaliczono uprzednio do przychodów należnych,

* umorzenie wierzytelności nastąpi za zgodą i wiedzą dłużnika, tj. wierzyciel będzie posiadać pisemne oświadczenie dłużnika, że zwolnienie z długu zostało przez niego przyjęte.

Dodatkowo należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przychody neutralne podatkowo, a więc nie stanowiące podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu, określone zostały w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przychodami należnymi, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej podatnika stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie ich nie uzyskano. w przypadku ustalania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w przypadku Spółki z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, zastosowanie znajduje powołany art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 (wyłączenia z przychodów). Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy Spółka zalicza do przychodów należnych przychód w wysokości netto wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów i świadczenia usług, wynikający z wystawionych faktur, czyli bez należnego podatku od towarów i usług, który jest wyłączony z przychodów przez art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy. Tym samym wierzytelność wynikająca z tego tytułu została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy regulującej ten podatek.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w tym przepisie).

Podkreślenia wymaga fakt, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek od towarów i usług. Podatek ten nie jest również przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód. Jednakże należy pamiętać, że podatek od towarów i usług jest elementem całości zobowiązania dłużnika. w przypadku dłużnika, umorzeniu podlega nie wierzytelność, lecz jego zobowiązanie wobec wierzyciela, obejmujące również podatek od towarów i usług.

Reasumując, nawet jeżeli wierzyciel umarza całe zobowiązanie, a więc w wartości brutto, kosztem uzyskania przychodów będzie dla Niego umorzona wierzytelność w wartości netto (bez podatku od towarów i usług). Zaliczenie podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów naruszyłoby przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji umorzenia wierzytelności w kwocie netto należności z tytułu dostawy towarów i usług, Spółka może zaliczyć kwotę netto umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.