ILPB3/423-76/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. dojdzie po stronie Wnioskodawcy do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia, czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. dojdzie po stronie Wnioskodawcy do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), w której komplementariuszem jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

SKA ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. Przeprowadzenie takiej procedury oznacza, iż dotychczasowa spółka komandytowo-akcyjna zmieni swoją formę prawną stając się spółką z o.o., której dotychczasowy akcjonariusz oraz dotychczasowy komplementariusz staną się udziałowcami. Ponieważ komplementariusz nie posiada akcji w SKA, w zamian za udział jaki posiada w przekształcanej SKA, otrzyma odpowiednią ilość udziałów w powstałej wskutek przekształcenia Spółce z o.o. Udziały przeznaczone dla komplementariusza zostaną wyemitowane w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. Wobec tego kapitał zakładowy Spółki z o.o. zostanie podniesiony o wartość nominalną udziałów w Spółce z o.o. wyemitowanych i objętych przez komplementariusza wskutek przekształcenia. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie natomiast wysokość wkładów akcjonariusza SKA, który w momencie przekształcenia stanie się Udziałowcem Spółki z o.o. i otrzyma w miejsce dotychczas posiadanych akcji SKA odpowiadające im udziały Spółki z o.o.

W analizowanej sytuacji należy zwrócić uwagę na fakt, iż SKA posiada kapitał zakładowy i zapasowy. Kapitał zapasowy powstał na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę aportem majątku na pokrycie akcji nowej emisji, przy czym nadwyżka wartości wnoszonego majątku ponad wartość nominalną obejmowanych akcji (agio) została przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z regulacjami art. 396 § 2 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA. Z kolei, wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości kapitału zapasowego SKA. Akcjonariusz SKA będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia SKA, jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA i wkładu, przed przedmiotowym przekształceniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z o.o. dojdzie po stronie Wnioskodawcy do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę z o.o. nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter otwarty. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Jedynym rodzajem przychodu wymienionym w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nad którego możliwością powstania w planowanej reorganizacji należałoby się zastanowić, jest przychód wymieniony w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objęta w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, aby doszło do powstania przychodu na podstawie tego przepisu konieczne jest łączne wystąpienie poniższych przesłanek:

Spółka w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z o.o. stanie się udziałowcem spółki z o.o. poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów.

Ponadto, w ramach przekształcenia SKA w spółkę z o.o., SKA nie dokona zbycia żadnego składnika swojego majątku na rzecz spółki z o.o. Jak bowiem wcześniej wskazano, w związku z przekształceniem SKA złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce z o.o. i tym samym nie będzie zobowiązana do żadnego świadczenia na rzecz spółki z o.o. Majątek SKA przejdzie na spółkę z o.o. na mocy przepisów prawa, a zatem nie będzie miało miejsce wniesienie wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast, ze względu na fakt, że w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z o.o. wniesienie wkładu do spółki z o.o. w ogóle nie będzie miało miejsca, należy również uznać, że ostatnia z wyżej wymienionych przesłanek też nie zostanie spełniona.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, zatem ani Wnioskodawca, ani komplementariusz z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

W analizowanym stanie faktycznym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest procesem odwrotnym - przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową. Nie budzi również wątpliwości fakt, iż w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca oraz komplementariusz, jako wspólnicy SKA, a następnie - po przekształceniu - spółki z o.o., nie otrzymają żadnego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z o.o.). Przekształcenie SKA w spółkę z o.o., stanowi wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z o.o., nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie SKA. Podobnie, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Analogicznie także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych do spółek osobowych). Przekształcenie należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia, po stronie Spółki. Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując, przeprowadzona analiza wskazuje, iż planowana czynność przekształcenia będzie neutralna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów skarbowych m.in. interpretacja z 5 listopada 2013 r. o sygn. ILPB4/423-338/13-2/DS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretacja z 13 grudnia 2012 r. o sygn. ITPB3/423-552/12/AM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, czy też interpretacja z 4 września 2012 r. o sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja odnosi się do Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowych dla komplementariusza SKA.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy dodać, że Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołał treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Natomiast w związku z nowelizacją ww. ustawy od 1 stycznia 2014 r. treść ww. przepisów uległa zmianie. Zmiana ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w opisanej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.