ILPB3/423-753/09-3/ŁM - Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie sposobu podziału przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 9 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zwolnienia z opodatkowania odsetek od środków zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym,

* sposobu podziału przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną,

* ewidencji umożliwiającej podział przychodów na działalność zwolnioną i opodatkowaną,

* zwolnienia z opodatkowania odsetek od lokat "overnight",

* zwolnienia z opodatkowania odsetek od lokat terminowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, handlu i świadczenia usług w odniesieniu do szkła płaskiego. Działalność produkcyjna Spółki w całości prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. Zezwolenie zostało udzielone do dnia 28 maja 2017 r. na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): szkło płaskie (PKWiU 26.11) oraz szkło płaskie profilowane poddane dalszej obróbce (PKWiU 26.12).

W związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, Spółka otrzymuje lub będzie otrzymywać wpływy na rachunek bankowy. Spółka posiada kilka rachunków bankowych (złotówkowe i walutowe), przy czym ze względów praktycznych dokładne rozdzielenie wpływów ze sprzedaży produktów strefowych oraz innych ewentualnych wpływów będzie utrudnione lub niemożliwe. Źródłem wpływów na rachunki bankowe może być regulowanie zobowiązań przez Jej kontrahentów. Na rachunki bankowe wpływać będą przede wszystkim środki z tytułu regulowania zobowiązań wynikających z działalności objętej Zezwoleniem, jednakże na rachunkach mogą być gromadzone również środki z dodatkowej sporadycznej działalności gospodarczej nie objętej Zezwoleniem (np. sprzedaż złomu, odpadów, towarów, podnajem etc.). Na rachunku bankowym zgromadzone będą również środki pieniężne wpłacone na pokrycie kapitału zakładowego Spółki w celu finansowania przede wszystkim procesu inwestycyjnego na terenie Strefy, jak i działalności operacyjnej na terenie SSE. Ponadto, na rachunku bankowym gromadzone będą środki pochodzące z zaciągniętych kredytów i pożyczek służących finansowaniu inwestycji prowadzonej na terenie Strefy oraz bieżącej działalności.

Z tytułu posiadania w danym momencie chwilowej nadwyżki środków pieniężnych powstałej z tytułu większych wpłat niż wypłat, Spółka może otrzymywać odsetki:

Środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych służyć będą przede wszystkim finansowaniu działalności objętej Zezwoleniem, sporadycznie może jednak wystąpić sytuacja, gdy środki te wykorzystane zostaną na sfinansowanie wydatków niezwiązanych z działalnością określoną w Zezwoleniu (przy czym, środki te stanowić będą z reguły niewielki odsetek w porównaniu do środków przeznaczonych na finansowanie działalności określonej w Zezwoleniu). Spółka nie prowadzi żadnej rozbudowanej działalności finansowej o charakterze inwestycyjnym, czy też spekulacyjnym. Celem gromadzenia środków pieniężnych jest finansowanie szeroko pojętej działalności na terenie Strefy (finansowanie procesu inwestycyjnego w postaci zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz finansowanie bieżącej działalności na terenie Strefy).

Środki pieniężne wpływać będą na rachunki bankowe z dużą częstotliwością. W związku z tym, iż środki pieniężne są rzeczami oznaczonymi co do gatunku może nie być możliwa jednoznaczna identyfikacja źródeł pochodzenia środków podlegających oprocentowaniu, jak i kierunku ich rozchodu. W konsekwencji, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy Spółka nie będzie mogła zakwalifikować określonych środków jako pochodzących z działalności wykonywanej w Strefie, jak i z działalności traktowanej jako nieobjęta Zezwoleniem.

Spółka poniosła już pierwsze wydatki inwestycyjne, o których mowa w § 6 Rozporządzenia w sprawie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, w konsekwencji, Spółce przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, począwszy od miesiąca, w którym poniosła wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania Zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Spółka pragnie poinformować, iż przedmiotem niniejszego wniosku są jedynie odsetki, które powstały po dniu, w którym Spółka zyskała prawo do korzystania ze Zwolnienia na terenie Strefy oraz powstaną w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 2 grudnia 2009 r. nr ILPB3/423-753/09-2/ŁM, ILPB3/423-753/09-4/ŁM., ILPB3/423-753/09-5/ŁM oraz ILPB3/423-753/09-6/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy obiektywnie nie jest możliwe jednoznaczne zidentyfikowanie źródeł pochodzenia lub kierunku rozchodu środków pieniężnych zgromadzonych na danym rachunku bankowym, z uwagi na fakt. iż środki pieniężne są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, w przypadku których nie jest możliwa ich jednoznaczna identyfikacja na jednym rachunku bankowym, dopuszczalnym dla ustalenia jaka część ww. przychodów przypada na działalność zwolnioną (prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia) jest zastosowanie proporcji, w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej w ogólnej kwocie przychodów Spółki.

Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno objętą Zezwoleniem, jak i niekorzystającą ze zwolnienia z podatku dochodowego, powinien w taki sposób prowadzić ewidencję, aby istniała możliwość dokładnego przyporządkowania określonych przychodów oraz określonych kosztów do działalności strefowej, jak i opodatkowanej. Nie ulega jednak wątpliwości, że mogą się zdarzyć sytuacje, kiedy - z obiektywnego punktu widzenia - jednoznaczne przyporządkowanie określonego przychodu lub kosztu do działalności objętej Zezwoleniem, jak i niekorzystającej ze zwolnienia z podatku dochodowego, może nie być możliwe. Z taką sytuacją możemy mieć właśnie do czynienia w analizowanym przypadku, gdy Spółka korzysta z rachunku bankowego, na który mogą wpływać środki pieniężne z różnych źródeł, które też następnie mogą zostać w różny sposób rozdysponowane. Z uwagi na fakt, iż środki pieniężne są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, w tym wypadku może nie być obiektywnie możliwe jednoznaczne wskazanie, iż dana jednostka pieniężna pochodziła z danego źródła.

Jak to zostało wykazane w pytaniu 1, przychód osiągany z oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, jest konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej, tj. wypracowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Tym samym, ww. przychody z operacji finansowych stanowią również przychody (dochody) z działalności gospodarczej Spółki, przy czym zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają jedynie te dochody, które powstały w wyniku lokowania środków pieniężnych powstałych w związku z działalnością prowadzoną na terenie Stefy. Dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy i tym samym zwolnionej z opodatkowania oraz dochodu z pozostałej działalności - opodatkowanej, Spółka powinna przypisać przychody finansowe do przychodów zwolnionych z podatku i podlegających opodatkowaniu. W tym celu, Spółka powinna ustalić przychody zwolnione w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z uwagi na fakt, iż brak jest ustawowych regulacji w przedmiocie podziału przychodów, których nie można obiektywnie rozdzielić na dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu i przychodów wolnych od podatku. Spółka stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować analogiczne przepisy regulujące zasady podziału kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. W konsekwencji, Spółka powinna ustalić przychody zwolnione (w tym zwolnione przychody finansowe) w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka otrzymuje lub będzie otrzymywać wpływy na rachunek bankowy. Spółka posiada kilka rachunków bankowych (złotówkowe i walutowe), przy czym ze względów praktycznych dokładne rozdzielenie wpływów ze sprzedaży produktów strefowych oraz innych ewentualnych wpływów będzie utrudnione lub niemożliwe.

Wskazane w stanie faktycznym wpływy na rachunek (rachunki) bankowe pochodzą zarówno z działalności objętej Zezwoleniem (tj. działalności zwolnionej z opodatkowania) oraz pozostałej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym. Natomiast przychody wygenerowane przez te wpływy (oprocentowanie) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli możliwe jest jednoznaczne stwierdzenie, że pochodzą tylko i wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W tym miejscu należy wskazać, iż Spółka stwierdziła, że dokładne rozdzielenie wpływów ze sprzedaży produktów strefowych oraz innych ewentualnych wpływów będzie utrudnione lub niemożliwe. Zatem w przedmiotowej sprawie, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, że wpływy na rachunek (rachunki) bankowe są związane wyłącznie z działalnością strefową.

Ponadto stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż przychody z tytułu oprocentowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku (rachunkach) bankowych Spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.