ILPB3/423-75/10-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2010 r. (data wpływu 15 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyliczania wskaźnika przychodów zwolnionych do przychodów ogółem - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyliczania wskaźnika przychodów zwolnionych do przychodów ogółem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży włókienniczej. Teren, na którym zlokalizowany jest zakład został objęty statusem terenu Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej SSE). w dniu 18 stycznia 2008 r. Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy. w ramach planowanej inwestycji, Spółka zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnić nowych pracowników. Inwestycja polega na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego.

Warunki prowadzenia działalności na terenie strefy to:

Spółka korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na zasadach określonych w § 5 ust. 2a rozporządzenia o SSE. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorcom, których zakład obejmowany jest obszarem SSE, prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje dopiero po wypełnieniu warunków zapisanych w zezwoleniu.

W sierpniu 2009 r. Spółka spełniła wyżej wymienione kryteria, w związku z powyższym, począwszy od miesiąca września 2009 r. rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego w stosunku do dochodu osiąganego na działalności strefowej.

Do dnia 31 sierpnia Spółka opodatkowywała osiągane przychody na ogólnych zasadach.

W celu spełnienia wymogów określonych w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonała szczegółowej analizy ponoszonych kosztów w celu właściwego przyporządkowania ich do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych. Dla tych kosztów ogólnych, dla których nie można było w sposób racjonalny, w oparciu o techniczne kryteria dokonać ich bezpośredniego przypisania do przychodów zwolnionych oraz opodatkowanych, zastosowano przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka płaci miesięczne zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy wyliczaniu wskaźnika przychodów zwolnionych do przychodów ogółem, który służy do przyporządkowania kosztów wspólnych do odpowiednich źródeł przychodów należy uwzględniać przychody za okres korzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka do końca sierpnia 2009 r. rozliczała się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Począwszy od września 2009 r. Spółka rozpoczęła korzystanie z ulgi w podatku dochodowym i w tym celu wyliczyła dochód do opodatkowania odrębnie dla działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

Koszty ogólne, których nie można było przypisać do poszczególnych działalności w sposób bezpośredni, przyporządkowano w oparciu o klucz przychodowy określony w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potrzeby ustalenia kosztów podatkowych przypadających na działalność zwolnioną ("strefową"), Spółka użyła klucza przychodowego uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych ("strefowych") do przychodów ogółem uzyskanych w okresie korzystania z ulgi.

W szczególności, na potrzeby ustalenia dochodu podatkowego w miesiącu wrześniu klucz podziałowy uwzględniał przychody zwolnione miesiąca września i przychody ogółem miesiąca września, a przy wyliczaniu dochodu do opodatkowania w październiku przychody zwolnione narastająco za miesiąc wrzesień i październik oraz przychody ogółem za miesiące wrzesień i październik.

Spółka rozważała zastosowanie klucza przychodowego, który uwzględniałby przychody zwolnione z okresu stosowania zwolnienia oraz przychody ogółem z całego okresu rozliczeniowego. w wypadku ustalania podstawy opodatkowania za miesiąc wrzesień oznaczałoby to, że klucz podziałowy uwzględnia przychody zwolnione za wrzesień oraz przychody ogółem za okres od stycznia do września. Spółka uznała jednak, iż zastosowanie takiego klucza, chociaż niesprzeczne z zapisami art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oddaje w sposób właściwy faktu, iż Spółka rozpoczęła korzystanie ze zwolnienia z podatku w trakcie okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślić należy, iż przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej), w związku z czym, winny być interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z ich wykładnią literalną.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

Zatem, zgodnie z ww. generalną zasadą, rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych następuje za rok podatkowy. Jednakże na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma obowiązek rozliczania należnego podatku dochodowego od osób prawnych w ciągu roku podatkowego za poszczególne okresy podatkowe. Rozliczenie takie w trakcie trwania roku podatkowego odbywa się za okresy miesięczne w systemie narastającym, tj. za styczeń, za okres od stycznia do lutego, za okres od stycznia do marca itd. Dokonując takiego rozliczenia za dane okresy podatkowe, podatnik stosuje wprost przepisy wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno w części dotyczącej przychodów, kosztów uzyskania przychodów, zwolnień przedmiotowych, jak też innych zagadnień.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka dokonuje rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązana jest ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne dla obu źródeł dochodów należy rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów za ten okres podatkowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami są regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym ("strefową") oraz działalnością opodatkowaną.

Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Pamiętać należy, że ustalanie wielkości kosztów, zgodnie z ww. zasadami, może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu Spółki, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.

Powyższe przepisy nie wskazują, za jaki okres powinny być brane pod uwagę przychody dla celów przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł. Biorąc jednak pod uwagę, że podatek dochodowy od osób prawnych jest rozliczany narastająco od początku roku (za dany okres podatkowy), ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła powinno również być dokonywane w rachunku narastającym od początku roku. Dla celów ustalenia kosztów dotyczących obu źródeł powinny być zatem brane pod uwagę przychody od początku roku, a nie tylko od dnia, w którym utworzono drugie źródło przychodów.

Reasumując powyższe, wyliczając wskaźnik przychodów zwolnionych do przychodów ogółem, który służy do przyporządkowania kosztów wspólnych do odpowiednich źródeł przychodów, Spółka winna ustalić go w takim stosunku, w jakim pozostawały u Niej przychody z działalności zwolnionej, tj. osiągnięte w miesiącu wrześniu (w przypadku wyliczania kosztów wspólnych przypadających na działalność zwolnioną we wrześniu), w ogólnej kwocie przychodów osiągniętych od początku roku, tj. za okres od stycznia do września.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.