ILPB3/423-745/09-3/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych do pomocy publicznej w specjalnej strefie ekonomicznej - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikowanych do pomocy publicznej w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza zrealizować inwestycję na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. w tym celu, zwróciła się do Ministra Gospodarki oraz Specjalnej Strefy Ekonomicznej ze stosownymi listami intencyjnymi, mającymi na celu objęcie działki Spółki na terenie x terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W chwili obecnej, zgodnie z posiadanymi przez Spółkę informacjami, odpowiedni formalny wniosek o rozszerzenie terenu Specjalnej Strefy Ekonomicznej o działkę Spółki zlokalizowaną na terenie X, jest przygotowywany przez władze Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Ponadto, Spółka otrzymała potwierdzenie Ministerstwa Gospodarki z dnia 29 lipca 2009 r., zgodnie z którym planowana przez Nią inwestycja zasadniczo kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną (dalej: "Potwierdzenie kwalifikowalności"; szerzej na ten temat w dalszej części wniosku).

W przypadku rozszerzenia Specjalnej Strefy Ekonomicznej o należącą do Spółki działkę na terenie X, Spółka zamierza starać się o uzyskanie zezwolenia (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Spółka rozważa możliwość poniesienia w znaczeniu kasowym części wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w formie zaliczek, jeszcze przed ewentualnym uzyskaniem Zezwolenia. Będą one przy tym dotyczyły między innymi prac projektowych i budowlanych związanych z budynkiem, w którym prowadzona ma być działalność strefowa.

O ile działka Spółki zostanie objęta terenem Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a Spółka uzyska Zezwolenie, będzie ona zobligowana do kalkulowania maksymalnej wartości przysługującej jej pomocy publicznej. w przypadku ustalenia jej na podstawie ponoszonych wydatków inwestycyjnych, zgodnie z § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548), Spółka będzie przy tym uprawniona do uwzględnienia jedynie wydatków poniesionych na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. w związku z rozbieżnymi interpretacjami dotyczącymi momentu uznania poszczególnych wydatków za poniesione, zamiarem Spółki jest ustalenie prawidłowych zasad w tym zakresie, dotyczących wybranych kategorii ponoszonych przez nią kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Na wstępie należy podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym poniesienie części kosztów w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia w żaden sposób nie ogranicza możliwości uzyskania pomocy publicznej na realizację projektu inwestycyjnego. Powyższe zostało zagwarantowane dzięki uzyskaniu od Ministra Gospodarki Potwierdzenia kwalifikowalności, w którym stwierdzono m.in., iż projekt Spółki "zasadniczo kwalifikuje się do objęcia pomocą publiczną oferowaną w strefach". Ponadto, potwierdza ono, iż "zgodnie z: punktem 38 Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007 - 2013 <...> Spółka może rozpocząć realizację projektu inwestycyjnego <...>".

Zgodnie z przywołanym w Potwierdzeniu kwalifikowalności punktem 38 Wytycznych w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007 - 2013 (Dz. Urz. UE 2006/C 54/08 z 4 marca 2006 r.) "istotne jest zagwarantowanie, aby pomoc regionalna stanowiła zachętę do podejmowania inwestycji, które w przeciwnym razie nie zostałyby zrealizowane w regionach objętych pomocą. Zatem pomoc może zostać udzielona w ramach programów pomocy wyłącznie wtedy, gdy beneficjent przed rozpoczęciem prac nad realizacją projektu złożył wniosek o przyznanie pomocy, a organ odpowiedzialny za zarządzanie programem potwierdził następnie na piśmie, że projekt, z zastrzeżeniem szczegółowej weryfikacji wniosku zasadniczo kwalifikuje się do pomocy, ponieważ spełnia kryteria określone w programie".

Ad. 1.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, "za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, koszty ponoszone przez Spółkę będą zasadniczo mogły zostać uznane za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, jeżeli:

* będą należały do jednej z wymienionych w nim kategorii (np. będą stanowiły cenę nabycia środka trwałego, zaliczonego przez Spółkę do składników majątku) oraz

* zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

Zgodnie z kolei z ust. 4 cytowanego powyżej przepisu, "cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)".

Jak stanowi art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 28. 09. 1994 r. o rachunkowości, "Cena nabycia <...> to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez: podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu".

W opinii Spółki, nie powinno być wątpliwości, iż ponoszone przez nią koszty, w tym w szczególności związane z nabyciem usług projektowych oraz budowlanych, spełniają powyższą definicję. Wątpliwości może zatem budzić jedynie kwestia momentu uznania ich za poniesione, która będzie tym samym decydująca dla możliwości uznania ich za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Ani przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych, ani inne regulacje prawne nie regulują pojęcia "poniesienia wydatku" inwestycyjnego. Również organy podatkowe prezentowały w przeszłości rozbieżne stanowiska w tym zakresie. w szczególności, wątpliwości dotyczyły kwestii, czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczną realizację (w znaczeniu kasowym), czy też dokonanie odpowiedniego odpisu (powodującego zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika). w opinii Spółki, biorąc pod uwagę brzmienie § 6 ust. 1 Rozporządzenia, należy uznać, iż poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne wydatkowanie.

Jak się wydaje, w konsekwencji znacznych rozbieżności między interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi omawianego zagadnienia, w kwestii momentu uznania wydatku za poniesiony wypowiedziało się Ministerstwo Finansów. w piśmie z dnia 5 kwietnia 2006 r. (sygn. PB4/KA-8213-32125/06) stwierdzono, iż "Rozstrzygając tę kwestię należy zwrócić uwagę na fakt, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. w związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia".

Po dniu publikacji ww. pisma Ministerstwa Finansów, organy podatkowe prezentowały w interpretacjach indywidualnych co do zasady jednolite stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia momentu poniesienia wydatków inwestycyjnych na terenie specjalnych stref ekonomicznych należy stosować metodę kasową. Jako przykłady można tu przytoczyć następujące pisma:

* interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 grudnia 2007 r. (sygn. IS.I/1/42310-1/07), zgodnie z którą " (...) Wydatkiem inwestycyjnym oraz wydatkiem kwalifikującym się do objęcia pomocą jest wydatek poniesiony, przy czym przez poniesienie wydatku rozumieć należy faktyczne wydatkowanie (rozchód) środków pieniężnych",

* interpretacja Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2007 r. (sygn. DP/423-0119/07/AK), zgodnie z którą " (...) Poniesienie musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. (...) nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia (...)",

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-812/08/MO), zgodnie z którą " (...) Momentem poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej oraz dopuszczalnej pomocy publicznej, jest chwila zapłaty (...)." Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził powyższe stanowisko m.in. również w interpretacjach z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-746/08/AM) czy 7 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-873/08/AM).

Podobne stanowisko prezentowały w przeszłości także polskie sądy, jak choćby WSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. i SA/Wr 1037/07), w którym stwierdza m.in., iż "Chodzi zatem o określenie wysokości kosztów inwestycji poniesionych w trakcie obowiązywania zezwolenia. Jednocześnie przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań, co do sposobu pojmowania ww. zapisu. w takim przypadku odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma prymat. w języku potocznym wyrażenie-ponosić - należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś" (Słownik Języka Polskiego T.II pod red. M. Szymczaka str. 802 wydawnictwo PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt, że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane". Podobne stanowisko wrocławski WSA zajął również w wyroku z dnia 07. 04. 2008 r. (sygn. i SA/Wr 1402/0).

Pewnym odstępstwem od akceptowanej generalnie zasady kasowej jest sposób traktowania zaliczek, które de facto nie stanowią zapłaty ceny za stanowiące elementy inwestycji środki trwałe. w opinii Spółki, zarówno w przypadku zaliczek, jak i zadatków, za moment poniesienia wydatku inwestycyjnego należy uznać moment, w którym dokonana zostanie ostateczna zapłata za dany środek trwały.

Podobne stanowisko - ponownie - zajmowały wielokrotnie organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykłady można przywołać następujące interpretacje:

* decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. (sygn BI/4218-0018/07), zgodnie z którą "Dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet dostaw towarów i usług, których wartość zwiększy (w momencie nabycia) wartość początkową środków trwałych powstających w ramach realizowanych inwestycji nie można uznać za wydatki inwestycyjne w rozumieniu powołanego przepisu. Nie został bowiem spełniony pierwszy z warunków. Prawidłowo zatem wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, że dopiero, gdy zaliczka (przedpłata) stanowić będzie zapłatę za wykonane świadczenie powstaje możliwość ujęcia tej kwoty w ciężar kosztów inwestycyjnych",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423W-11/08/MO), zgodnie z którą " (...) przedpłaty w postaci zaliczki nie można zaliczyć, w momencie jej zapłaty, do wartości początkowej środka trwałego (...) Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną (...),"

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IPPB3/423-1191/08-2/KB), zgodnie z którą " (...) Zaliczka na poczet nabycia lub wytworzenia środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej stanowi tylko część ceny nabycia czy kosztu wytworzenia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według "Popularnego słownika języka polskiego" - wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000, zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłaconej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest m.in. traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Dopiero zapłata całości ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia), pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia (także ceny nabycia składającej się na koszt wytworzenia) środka trwałego, ewentualnie wartości niematerialnej i prawnej, będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć wpłaconą zaliczkę do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, oczywiście z zachowaniem pozostałych warunków określonych w wymienionym powyżej rozporządzeniu Rady Ministrów. (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził powyższe stanowisko m.in. również w interpretacji z dnia 26 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-477/08-3/MK).

Cytowane powyżej interpretacje dotyczą co prawda zaliczek. w ocenie Spółki, identyczna argumentacja może jednak zostać zastosowana w odniesieniu do zadatków, w związku z czym w ich przypadku zastosowanie powinny znaleźć jednakowe zasady.

Reasumując, zarówno zaliczki, jak i zadatki na środki trwale i świadczenia zwiększające ich wartość początkową, poniesione do momentu oddania do użytku, będą stanowiły wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną. Uznaje się je przy tym za poniesione i - tym samym - kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną - dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały (w przypadku świadczeń rozliczanych osobno, lecz podwyższających wartość środka trwałego - w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za te świadczenia).

Ad. 2.

Jak zaznaczono już we wcześniejszej części niniejszego pisma, w opinii Spółki, koszty inwestycji mogą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą w przypadku spełnienia łącznie 2 warunków, mianowicie muszą (i) należeć do kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia oraz (ii) zostać poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia. Jako że wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią zaliczki na koszty określone w pkt 2 ww. przepisu, możliwość ich uznania za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uzależniona będzie zasadniczo jedynie od ich poniesienia w okresie obowiązywania Zezwolenia.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki odnośnie punktu 1 niniejszego zapytania, zgodnie z podzielanym również przez Spółkę powszechnym stanowiskiem organów podatkowych, zaliczki uznaje się za poniesione w momencie zapłaty całości ceny za dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną. Konsekwentnie, moment fizycznej zapłaty zaliczki nie ma znaczenia dla kwestii możliwości uznania jej wartości za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą. Decydujące znaczenie będzie miał w tym kontekście moment zapłaty pozostałej kwoty ceny danego elementu inwestycji.

Tym samym, jeżeli nawet zaliczka na dany środek trwały uiszczana jest w znaczeniu kasowym jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia (lecz po uzyskaniu Potwierdzenia kwalifikowalności), jednak zapłata końcowa (reszty wynagrodzenia za ten środek trwały) zostanie dokonana już po udzieleniu Spółce Zezwolenia, również kwota przedmiotowych zaliczek będzie podwyższała wartość wydatków kwalifikowanych.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, Spółka potwierdza, że w niniejszej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli karbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż wniosek Spółki w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 30 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-745/09-2/GC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.