ILPB3/423-725/10-2/JG - Prawidłowa kwalifikacja nakładów na docieplenie budynku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

W Spółdzielni funkcjonuje kilkadziesiąt wyodrębnionych nieruchomości. Każda nieruchomość obejmuje budynek lub kilka budynków wraz z przynależnym gruntem. Spółdzielnia zamierza przeprowadzić docieplenie zewnętrznych ścian budynku mieszkalnego wchodzącego w skład nieruchomości wielobudynkowej. Budowa tego budynku została sfinansowana wkładami członków oraz funduszem zasobowym Spółdzielni. Budynek został oddany do użytkowania w 1990 r. i zgodnie z obowiązującymi ówcześnie uregulowaniami prawnymi, wprowadzony został do ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy stanowiący zasób mieszkaniowy.

Na podstawie art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), budynek ten nie podlega amortyzacji.

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu własności części znajdujących się w nim lokali (zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), nadal pozostaje on w ewidencji bilansowej środków trwałych jako odrębny obiekt inwentarzowy, z tym, że jego wartość początkowa jest pomniejszona o wartość przypadającą na wyodrębnione lokale (według udziału powierzchni użytkowej tych lokali w łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali w budynku).

Obecnie w budynku tym znajdują się następujące typy lokali:

* lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),

* lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),

* lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,

* lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni.

W skład budynku wchodzą również części urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lub użytkowników lokali, tworzące nieruchomość wspólną będącą przedmiotem współwłasności Spółdzielni oraz właścicieli wyodrębnionych lokali.

Docieplenie, które Spółdzielnia zamierza przeprowadzić, będzie stanowiło ulepszenie istniejącego budynku. Wydatki poniesione na ulepszenie znacznie przewyższą kwotę 3.500,00 zł.

W związku z nowelizacją ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 14 czerwca 2007 r. - ustawa o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873), a w szczególności z uchyleniem zapisów art. 6¹ ust. 5, art. 10 ust. 5 oraz art. 17³ ust. 5, spółdzielnia nie może żądać uzupełnienia wkładów w związku z ulepszeniem budynku.

Spółdzielnia rozważa zatem następujące warianty sfinansowania nakładów na docieplenie budynku mieszkalnego.

Nakłady związane z dociepleniem budynku przypadające na lokale mieszkalne proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej zostaną sfinansowane z funduszu remontowego. w tym celu, Spółdzielnia dokona dodatkowych odpisów na fundusz remontowy. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych znajdujących się w tej nieruchomości i zostaną pokryte opłatami wnoszonymi przez właścicieli i użytkowników tych lokali. Natomiast nakłady na docieplenie przypadające na lokale użytkowe - proporcjonalnie do udziału tych lokali w nieruchomości wspólnej - zwiększą koszty działalności Spółdzielni i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tychże lokali.

W tym wariancie nakłady na docieplenie nie zwiększą wartości początkowej budynku mieszkalnego w bilansowej ewidencji środków trwałych.

Nakłady na docieplenie budynku zostaną rozliczone na niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni oraz na lokale wyodrębnione na własność - zgodnie z udziałem tych lokali w nieruchomości wspólnej.

Nakłady przypadające na lokale stanowiące odrębną własność zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali. Nakłady w tej wysokości nie zwiększą wartości początkowej budynku.

Natomiast nakłady przypadające na niewyodrębnione lokale mieszkalne i użytkowe stanowiące własność Spółdzielni, zwiększą wartość początkową budynku. Nakłady te nie zostaną sfinansowane bezpośrednio z funduszu udziałowego lub z wkładów, zatem nie mogą podlegać umorzeniu, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Wobec tego od wartości tych nakładów Spółdzielnia będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Odpisy te obciążą koszty eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych i użytkowych i zostaną sfinansowane z opłat wnoszonych przez użytkowników tych lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prawidłowo zakwalifikować nakłady na docieplenie budynku oraz opłaty na sfinansowanie tych nakładów w poszczególnych wariantach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej samej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe - zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawne Spółdzielnia uważa, że w przypadku przyjęcia do realizacji:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady funkcjonowania spółdzielni mieszkaniowych określa ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 4 tej ustawy, zarówno członkowie spółdzielni, jak i osoby niebędące członkami spółdzielni oraz inne osoby wymienione w tym przepisie, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych.

Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 wymienionej wyżej ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Spółdzielnia Mieszkaniowa - jako podmiot posiadający osobowość prawną - podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, iż zamierza przeprowadzić docieplenie budynku, które stanowić będzie ulepszenie tego budynku.

W budynku tym znajdują się następujące typy lokali:

* lokale mieszkalne o statusie lokatorskiego i własnościowego prawa do lokalu (są to niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),

* lokale użytkowe o statusie własnościowego prawa do lokalu (niewyodrębnione lokale stanowiące własność Spółdzielni),

* lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność poszczególnych właścicieli,

* lokale użytkowe w najmie stanowiące mienie Spółdzielni.

W skład budynku wchodzą również części urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lub użytkowników lokali, tworzące nieruchomość wspólną będącą przedmiotem współwłasności Spółdzielni oraz właścicieli wyodrębnionych lokali.

Spółdzielnia, w zależności od kwalifikacji podatkowej kosztów, rozważa sfinansowanie inwestycji docieplenia budynku poprzez dodatkowe odpisy na fundusz remontowy lub z opłat wnoszonych przez użytkowników lokali stanowiących własność Spółdzielni i właścicieli lokali wyodrębnionych.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii, wskazać należy na poniższe uregulowania prawne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wskazuje, iż spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie Spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych.

Z kolei przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć:

Z powyższego wynika, że lokale mieszkalne są zaliczane do zasobów mieszkaniowych, natomiast lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych.

W tym miejscu, nadmienić należy, iż art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa zasady tworzenia funduszu remontowego, przy czym nie reguluje jego przeznaczenia. Również nie ma ogólnie obowiązujących przepisów, które by precyzyjnie rozgraniczały remonty i modernizacje.

Najczęściej za modernizację uważa się doprowadzenie do budynków i lokali urządzeń oraz instalacji, których dotychczas nie posiadały. Unowocześnienie, ulepszenie środka trwałego w wyniku modernizacji, gdy suma wydatków na modernizację przekracza w danym roku podatkowym 3 500 zł, powoduje wzrost jego wartości użytkowej, a suma nakładów poniesionych na modernizację powiększa jego wartość początkową, przyjętą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym treść art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Należy jednak zauważyć, że budynki, lokale i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, zgodnie z art. 16c pkt 2 powyższej ustawy, nie podlegają amortyzacji.

O wykorzystaniu funduszu remontowego decydują odpowiednie organy statutowe spółdzielni mieszkaniowych, które winny rozstrzygnąć, czy działania obejmujące docieplenie ścian zewnętrznych budynków będą traktowane jako remont czy modernizacja. Zaliczenie bowiem wydatków związanych z ociepleniem budynków do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od obowiązujących w Spółdzielni zasad gospodarki finansowej.

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca uznał, że docieplenie stanowi ulepszenie budynku i wskazał, iż odpisy na fundusz remontowy w części dotyczącej nakładów na docieplenie budynku, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zastrzeżenie art. 16c wskazuje w punkcie 2, że amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Zatem w przypadku uznania, że prace dociepleniowe winny być finansowane z funduszu remontowego, przychodem i kosztem podatkowym nie będą przychody i koszty funduszu remontowego w części dotyczącej modernizacji zarówno niewyodrębnionych lokali mieszkalnych stanowiących mienie Spółdzielni, jak i lokali mieszkalnych wyodrębnionych.

W związku z tym, iż odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi (art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), odpisy dotyczące lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Nakłady na ulepszenie zwiększą wartość początkową lokali użytkowych i w związku z tym, iż lokale te nie stanowią zasobów mieszkaniowych, Wnioskodawca będzie mógł od wartości poniesionych nakładów na ich docieplenie, dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Wpłaty te stanowić będą przychód podatkowy spoza gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W sytuacji finansowania wydatków na docieplenie ścian z opłat pobieranych od właścicieli bądź użytkowników lokali mieszkalnych - na pokrycie tych kosztów, opłaty te i koszty jako związane z zasobami mieszkaniowymi stanowią przychody i koszty podatkowe, które wpływają na dochód, który w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być zwolniony z podatku dochodowego.

Reasumując, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko w kwestii kwalifikacji podatkowej nakładów na docieplenie budynku oraz opłat na sfinansowanie tych nakładów, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.