ILPB3/423-724/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2009 r. (data wpływu 2 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji - jest prawidłowe,

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do Instytutu przez Zakład - jest nieprawidłowe,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji,

* ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do Instytutu przez Zakład,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z Decyzją Zakład uległ likwidacji z dniem 31 marca 2009 r. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął działalność Instytut. Instytut stał się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu.

Zarówno zlikwidowany Zakład, jak i powołany Instytut to placówki naukowe. Likwidacja Zakładu nastąpiła na podstawie art. 57 ustawy dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk. Instytut został utworzony na podstawie art. 38 ww. ustawy, zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 września 1998 r. w sprawie trybu tworzenia i likwidacji instytutów Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 124, poz. 810). Likwidacja Zakładu i utworzenie Instytutu nie polegało na przekształceniu Zakładu w Instytut. Obowiązująca ustawa o PAN nie przewiduje przekształcenia zakładu będącego placówką naukową PAN, w placówkę naukową PAN posiadającą status instytutu. Aby powstał instytut PAN na bazie dotychczasowego zakładu, zakład powinien ulec likwidacji. Instytut powstał więc jako nowa jednostka posiadająca osobowość prawną.

Instytut nie jest sukcesorem podatkowym w myśl art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z Decyzją Dyrektor Zakładu zobowiązany został między innymi do przekazania do Instytutu aktywów i pasywów, bilansem zamknięcia na dzień likwidacji Zakładu, z wyłączeniem nieruchomości. Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Z nieruchomości Instytut korzysta na podstawie umowy użyczenia (bezpłatne używanie).

Na podstawie ww. zapisów zawartych w decyzji Prezesa, Instytut przyjął środki trwałe, które dotychczas widniały w ewidencji środków trwałych Zakładu. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona zgodnie z wartością wykazywaną w księgach, w bilansie zamknięcia zlikwidowanego Zakładu (wartość netto). Instytut do wyceny i amortyzacji środków trwałych dla celów rachunkowych oraz podatkowych stosuje zasady obowiązujące w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* Instytut nie może kontynuować przyjętych przez Zakład metod i stawek amortyzacyjnych.

Instytut powinien od nowa ustalić stawki amortyzacyjne, a także określić metody amortyzacji w stosunku do otrzymanych z Zakładu środków trwałych,

* Instytut może wartość początkową poszczególnych środków trwałych przyjąć w wysokości zgodnej z ewidencją środków trwałych Zakładu (wartość netto),

* naliczane przez Instytut odpisy amortyzacyjne od otrzymanych środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji,

* nieprawidłowe - w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do Instytutu przez Zakład,

* nieprawidłowe - w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych.

Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych w zakresie obowiązku podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przedmiotowe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W przepisach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się osób prawnych i spółek prawa handlowego (art. 93 ww. ustawy),

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Przedmiotowe regulacje określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zakład uległ likwidacji z dniem 31 marca 2009 r.. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2009 r. rozpoczął działalność Instytut. Instytut stał się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków zlikwidowanego Zakładu. Likwidacja Zakładu i utworzenie Instytutu nie polegało na przekształceniu Zakładu w Instytut. Instytut powstał jako nowa jednostka posiadająca osobowość prawną. Wnioskodawca zaznaczył, iż Instytut nie jest sukcesorem podatkowym w myśl art. 93-93c ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle powyższych uregulowań prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego, w przedmiotowym przypadku nie dochodzi do sukcesji podatkowej. Zatem, nowopowstały Instytut nie wstąpił w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu.

Reasumując powyższe, Instytut nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Zakład.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bilansem zamknięcia na dzień likwidacji Zakładu przekazano do Instytutu aktywa i pasywa (z wyłączeniem nieruchomości, z których Instytut korzysta bezpłatnie na podstawie umowy użyczenia). Przekazanie nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego.

Ponadto, Instytut przyjął środki trwałe, które dotychczas widniały w ewidencji środków trwałych Zakładu. Wartość początkowa środków trwałych została ustalona zgodnie z wartością wykazywaną w księgach, w bilansie zamknięcia zlikwidowanego Zakładu (wartość netto).

Wnioskodawca zaznaczył, iż do wyceny i amortyzacji środków trwałych dla celów rachunkowych oraz podatkowych stosuje zasady obowiązujące w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości początkowej środków trwałych przekazanych do Instytutu przez Zakład należy podkreślić, że stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 12 tej ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze fakt, iż - jak wskazano powyżej - Instytut nie wstąpił w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu, wartość początkowa środków trwałych przekazanych do Instytutu przez Zakład winna zostać ustalona na podstawie ww. przepisów, tj. w wartości rynkowej z dnia ich przekazania.

Reasumując powyższe, Instytut nie może przyjąć wartości początkowej poszczególnych środków trwałych przekazanych przez Zakład w wysokości zgodnej z ewidencją środków trwałych Zakładu, tj. w wysokości wynikającej z bilansu zamknięcia Zakładu (wartości netto).

Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych środków trwałych należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 tiret pierwsze i drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W związku z powyższym, otrzymane przez Instytut środki trwałe mogą być zaliczone poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono przychód w związku z nabyciem przez Instytut przedmiotowych środków trwałych lub gdy dochód nie jest zwolniony od podatku dochodowego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zachodzi związek przyczynowy pomiędzy dokonanymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami stosownie do art. 15 tej ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy nie ustalono przychodu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nabyciem przez Instytut przedmiotowych środków trwałych lub gdy przedmiotowy dochód jest zwolniony od podatku dochodowego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, odpisy amortyzacyjne od otrzymanych środków trwałych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.