ILPB3/423-72/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2009 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), dalej: Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii - dalej: świadectwa pochodzenia), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 tej ustawy.

Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1 ustawy (potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a ustawy - Prawo energetyczne. Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2008 r. Nr 156, poz. 969), obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym wynosi nie mniej niż 7% w 2008 r..

Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii.

W związku z powyższym, Spółka jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji (dalej łącznie nazywanych świadectwami pochodzenia). Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie podatkowe świadectwa pochodzenia uzależnione jest od klasyfikacji tego instrumentu. Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii. Definicja ta jest tożsama z definicją instrumentu finansowego niebędącego papierem wartościowym (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e), określoną w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Do przepisów tej ustawy odnosi się, w kwestii określenia pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi (sygn. II FSK 558/07).

Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Taka interpretacja jest spójna również przy uwzględnieniu zróżnicowanych strategii (dotyczących obrotu świadectwami pochodzenia) przedsiębiorstw energetycznych. Spółka może bowiem nabywać świadectwa pochodzenia w celu ich umorzenia i wypełnienia obowiązku ustawowego jak i w celach spekulacyjnych. Dodatkowo przeznaczenie świadectwa pochodzenia może ulec w ciągu roku zmianie (w zależności od kształtowania się warunków rynkowych).

Zatem koszty nabycia świadectw pochodzenia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio:

* w przypadku przedstawienia ich do umorzenia - w momencie realizacji praw wynikających z tych instrumentów, czyli w momencie złożenia wniosku do Prezesa URE o umorzenie świadectw pochodzenia wraz z dokumentem wydanym przez XXX o posiadanych prawach majątkowych ze świadectw pochodzenia. Samo umorzenie zgłoszonych świadectw pochodzenia przez Prezesa URE jest czynnością czysto administracyjną i obojętną podatkowo lub

* w momencie ich odpłatnego zbycia.

W katalogu wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie odnosi się do kosztów związanych z opłatą zastępczą. Argumenty przemawiające za tym, aby zaliczyć opłatę zastępczą do kosztów pośrednich mogą być następujące:

* poniesienie kosztu w postaci opłaty zastępczej jest czynnością wtórną względem osiągniętego przychodu, a związek kosztu z przychodem jest czysto rachunkowy (uwzględnienie wielkości sprzedaży we wzorze na wysokość opłaty zastępczej),

* podobny moment rozliczenia kosztu, co w przypadku świadectw pochodzenia (zaliczenie opłaty zastępczej do kosztów bezpośrednich sprzedaży energii mogłoby spowodować manipulowanie kosztami poprzez wybór sposobu wywiązania się z ustawowego obowiązku: umorzenie świadectw pochodzenia lub zapłata opłaty zastępczej).

Ponadto, większość ostatnio wydanych interpretacji przedstawia stanowisko, iż przedmiotowych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami ze sprzedaży energii i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie znajdują tutaj przepisy ustawy o rachunkowości. Dla przykładu:

* stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2008 r. (lTPB3/423-214a/07/AT): "W rezultacie, jeżeli z chwilą umorzenia świadectw pochodzenia energii Spółka dokonuje zaksięgowania przedmiotowych wydatków i jest to zgodne z ustawą o rachunkowości, to ten dzień uznać należy za dzień poniesienia kosztu",

* stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2008 r. (ITPB3/423-38/08/AM): "... w myśl stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, w momencie przedłożenia Prezesowi URE wniosku o umorzenie świadectwa pochodzenia następuje rozliczenie naliczonych kwot rozliczeń międzyokresowych biernych oraz umorzenie praw majątkowych wynikających z tegoż świadectwa pochodzenia. W kontekście powyższego, (...) datą decydującą o możliwości zaliczenia do kup wartości zakupionych świadectw pochodzenia będzie dzień złożenia Prezesowi URE wniosku o ich umorzenie",

* stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2008 r. (ILPB3/423-65/08-2/MM): "... wydatków na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia nie można bezpośrednio powiązać z przychodami Spółki (...) mają one charakter pośrednich kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego",

* stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2008 r. (IBPB3/423-459/08/AK): "Powyższe oznacza że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. (...) Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 - 4d ustawy. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy).

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:

Ponadto, w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10:

Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, umarza, w drodze decyzji, świadectwo pochodzenia w całości lub w części (art. 9e ust. 13 ustawy - Prawo energetyczne).

W związku ze sprzedażą energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym, przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane umorzyć świadectwo pochodzenia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Natomiast, zgodnie z art. 9e ust. 14 ww. ustawy, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

Opłaty zastępcze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 art. 9a ustawy - Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy - Prawo energetyczne). Z powyższego wynika, iż podatnik który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny - wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia - obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym.

Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy - Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji. Wnioskodawca zaznaczył, iż Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszej odsprzedaży.

W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii (lub na uiszczenie opłaty zastępczej. Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw (lub uiszczenie opłaty zastępczej) związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (lub uiszczenie opłaty zastępczej), nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4g, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości.

Reasumując, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami Spółki ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.