ILPB3/423-713/09-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się dystrybucją energii elektrycznej. W celu zapewnienia ciągłej i niezakłóconej dostawy energii elektrycznej swoim odbiorcom oraz umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka posiada urządzenia służące do doprowadzania energii elektrycznej oraz prowadzi budowy nowych urządzeń, które w większości przypadków nie są i nie mogą być zlokalizowane na własnych gruntach Spółki.

Urządzenia te wchodzą w skład majątku Spółki. 1 lipca 2007 r. przejęła Ona w drodze aportu samobilansujący się oddział zakładu energetycznego, zajmujący się dystrybucją energii elektrycznej. Obowiązek wyodrębnienia oddziału wynikał z Dyrektywy 2003/54/WE dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie z jej postanowieniami, operatorzy systemu dystrybucyjnego powinni zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. W związku z tym, znowelizowano Prawo energetyczne i dodano zapis, stanowiący, że operatorzy systemu dystrybucyjnego powinni pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależnie od innych działalności, niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W skład majątku, będącego przedmiotem aportu, weszły właśnie m.in. słupy i stacje transformatorowe, umiejscowione na gruntach należących do prywatnych osób. Właściciele nieruchomości gruntowych, na których są posadowione urządzenia wchodzące w skład majątku Spółki, zaczynają domagać się wynagrodzeń za bezumowne korzystanie z ich gruntów, w związku z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Przede wszystkim, zamiarem Spółki jest doprowadzenie do zawarcia porozumień z właścicielami gruntów, na podstawie których dojdzie do wypłaty wynagrodzeń. Będą one dotyczyły także okresów bezumownego korzystania z gruntów przez poprzednika prawnego Spółki, a dokładniej przez podmiot, z którego Spółka została wydzielona jako podmiot dystrybucyjny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacone w oparciu o zawierane porozumienia wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów, w tym dotyczące okresów sprzed wydzielenia Spółki, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone odszkodowania będą stanowiły Jego koszty uzyskania przychodów. W chwili zawierania porozumienia z właścicielami gruntów zajętych pod słupy i transformatory, stanowią one majątek Spółki i to Ona będzie w związku z tym, stroną porozumień. Przy tym, Spółka, jako właściciel urządzeń, osiąga przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przy ich wykorzystaniu, tj. z przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Istnieje także kontynuacja działalności prowadzonej wcześniej przez podmiot, z którego Spółka została wydzielona, przy wykorzystaniu tego samego majątku, który po wydzieleniu stanowił aport do Spółki.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż pomimo tego, że w niektórych sytuacjach źródłem roszczenia, na podstawie którego powstaje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia, było zachowanie (zaniechanie) poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki, to samo zobowiązanie (powstałe wskutek porozumienia, orzeczenia sądu, ugody) jest już zobowiązaniem własnym nabywcy przedsiębiorstwa (a przy tym bezpośrednio związanym z działalnością tego segmentu aktywności gospodarczej poprzednika prawnego, który został przekazany nabywcy). Spółka nie spłaca zatem zobowiązania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesionej do Niej aportem i nie przystępuje do długu.

Przechodząc zaś do uzasadnienia związku zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy z przychodami podatnika (podstawa rozpoznania kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), Wnioskodawca pozwoli sobie nie powtarzać utartych już poglądów bezpośredniego i pośredniego związku kosztów z przychodami, zakresu swoistej definicji kosztu uzyskania przychodu wskazanej w art. 15 ust. 1, czy sposobu dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, dotyczącego tej problematyki. Mając natomiast na uwadze interpretowany stan faktyczny, przypomnieć należy, że przedsiębiorstwa zaopatrujące ludność w energię elektryczną, miały specjalny status przedsiębiorstw użyteczności publicznej. Jeszcze do niedawna normą był brak umów uprawniających do korzystania z gruntów, przy powszechnym, milczącym znoszeniu tego stanu rzeczy, niemającym zbyt wiele wspólnego z aprobatą. Oczywiste jest, że zapewne ogromna większość właścicieli nieruchomości miała pełną świadomość funkcjonowania na ich gruncie określonych urządzeń (i nie wykazywała zainteresowania uregulowaniem tej kwestii), że urządzenia te były lokalizowane na przestrzeni wielu lat oraz że brak jakiejkolwiek odpłatności był powszechnie (a przy tym skutecznie) tłumaczony tym, że dobro indywidualne musi ustąpić dobru ogólnemu. Dopiero teraz, po transformacjach ustrojowych, kwestie te mogą być uregulowane w cywilizowany sposób, tak w odniesieniu do zaszłości, jak i na przyszłość.

Podkreślić trzeba, że źródłem roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (tutaj gruntu) w opisanym stanie faktycznym jest prawo rzeczowe, a nie obligacyjne, a ściślej art. 224 Kodeksu cywilnego (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w dobrej wierze) oraz art. 225 (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w złej wierze). Nie mamy tutaj zatem do czynienia np. z odszkodowaniem za jakieś naganne, niezgodne z prawem, czy skutkujące szkodami na cudzym gruncie zachowania Spółki.

Uzasadniając szczególny charakter wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (tutaj z gruntu) można się odwołać do Komentarza autorstwa prof. Edwarda Gniewka do wskazanych przepisów (Wydawnictwo Zakamycze 2001 r.), w którym odwołano się także do poglądów licznych przedstawicieli doktryny prawa cywilnego. Stwierdzono w nim: "Takie rozliczenie stron mogłoby się odbywać według ogólnych zasad bezpodstawnego wzbogacenia i deliktowej odpowiedzialności odszkodowawczej. Słusznie jednak ustawodawca dokonał odrębnej regulacji prawnej, pod względem systematycznym umieszczonej wśród prawnorzeczowych przepisów o ochronie własności. Zawarte w art. 224-225 (jak chodzi o roszczenia właściciela) oraz w art. 226 (gdy chodzi o roszczenia posiadacza) normy szczególne mają pierwszeństwo zastosowania do wzajemnych roszczeń stron (por. T. Dybowski, Ochrona..., s. 175 i n.; J. Ignatowicz (w:) Kodeks..., s. 599 i n.; S. Wójcik (w:) System..., s. 511 - 513). Natomiast w kwestiach nieunormowanych można i należy sięgać do powszechnych zasad prawa cywilnego". I dalej: "Według stosowanego w Kodeksie cywilnym nazewnictwa mówimy tutaj o "wynagrodzeniu za korzystanie z rzeczy". W ślad za ustawodawcą należy wiernie posługiwać się takim określeniem i przestrzegać właściwego reżimu prawnego. W żadnym razie nie jest uzasadnione stosowanie wymyślonego reżimu "odszkodowania za korzystanie z rzeczy", "odszkodowania za bezumowne korzystanie z rzeczy" itp. Zwłaszcza nie wolno tutaj poddać się mimowolnej sugestii rozliczania stron według zasad odpowiedzialności deliktowej. Gdyby nawet czyn władania (zawładnięcia) cudzą rzeczą miał charakter deliktu, stosować należy mimo wszystko w pierwszym rzędzie właściwe przepisy prawa rzeczowego. Dopiero w kwestiach nie unormowanych można sięgać do dalszych przepisów dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia lub odpowiedzialności odszkodowawczej. Z pewnością zaś nie ma takiej okazji w zakresie rekompensaty za korzystanie z cudzej rzeczy. Ustawodawca wyczerpująco uregulował tę problematykę wśród przepisów prawa rzeczowego, przyznając właściwe roszczenie lub odrzucając je (jak w przypadku posiadania w dobrej wierze do czasu wytoczenia powództwa windykacyjnego). Kwestią interpretacji jest zaś określenie pojęcia "wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy", a kwestią praktyki ustalenie jego wysokości".

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest konsekwencją korzystania z niej przez Spółkę (i czasami jeszcze poprzedniego właściciela nabytego przedsiębiorstwa) bez wyraźnie wyrażonej zgody prawowitego właściciela i stanowi de facto formę zadośćuczynienia za ograniczenie przysługującego właścicielowi prawa własności, niezależnie od tego czy poniósł on jakąkolwiek szkodę (por. powołany wyżej Komentarz do Kodeksu cywilnego: "W warunkach określonych normą art. 224 § 1 i art. 225 k.c. właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy. Pod rządem tych przepisów, posiadacz jest zobowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy, bez względu na to, czy właściciel rzeczy, nie korzystając z niej, poniósł jakąkolwiek stratę i niezależnie od tego, czy posiadacz faktycznie korzystał z rzeczy - odnosząc korzyść wymierną (por. T. Dybowski, Ochrona..., s. 188)".

W większości przypadków wynagrodzenie takie obejmuje wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby nieruchomość lub jej część wynajął, wydzierżawił lub oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego, jednakże na pewno brak jest podstaw do zrównania wynagrodzenia z odszkodowaniem.

Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów (notabene, nie wyłącza także odszkodowania, jeżeli takowe byłoby wypłacane w analogicznych warunkach). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile oczywiście istnieje ich związek przyczynowo - skutkowy z przychodami. A związek taki ewidentnie istnieje. Nieruchomości bowiem, których dotyczy wynagrodzenie, przez cały czas są przez Spółkę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich urządzeń służących wytwarzaniu i dostarczaniu energii elektrycznej (uzyskiwaniu przychodów). Wypłata zaś wynagrodzeń żądanych przez właścicieli za wcześniejszy okres korzystania z gruntów, stanowi krok do prawnego uregulowania obecnych wzajemnych relacji między stronami, których brak nie był przejawem świadomego i celowego działania ze strony przedsiębiorstwa energetycznego.

Podsumowując, wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łącznie z katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, niestanowiących, wolą ustawodawcy, kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1) prowadzi do wniosku, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki. Ustawodawca wskazuje bowiem w tym drugim przepisie, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie wskazano w art. 16 ust. 1 kategorii wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia (nazywanego często potocznie odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, wypłacane wynagrodzenia za dotychczasowe bezumowne korzystanie przez Spółkę (a wcześniej przedsiębiorstwo energetyczne, z którego została wydzielona) z prywatnych gruntów, w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej, w następstwie występowania przez właścicieli gruntów z roszczeniami w tym zakresie, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na potwierdzenie przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska, powołać należy prawomocne orzeczenie WSA w Białymstoku z 21 stycznia 2009 r. sygn. akt l SA/Bk 559/08, którym uchylono niekorzystną dla podatnika interpretację Ministra Finansów w analogicznej sprawie. Minister Finansów, w reakcji na to orzeczenie, zmienił z urzędu swoje stanowisko, uznając tym razem za prawidłową, wykładnię przepisów przedstawioną przez podatnika we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zauważyć należy, iż przepisy omawianej ustawy nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wypłaconych odszkodowań z tytułu bezumownego korzystania z gruntów niebędących własnością Wnioskodawcy, na których postawiono stacje transformatorowe, bądź słupy linii energetycznych. W konsekwencji, możliwość zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od oceny, czy zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki, w tym dotyczące okresów sprzed wydzielenia Spółki, mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, zatem ich poniesienie służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodu, tym samym spełniają warunki uprawniające do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.