ILPB3/423-704/08-2/MC - Wydatki poniesione przez spółkę na zakup kompleksowych usług dotyczących organizacji szkoleń dla pracowników oraz kontrahentów spółki jako koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której podstawowym przedmiotem jest sprzedaż narzędzi, fachowe doradztwo techniczne na rzecz kupujących oraz pomoc we wdrażaniu nowych projektów produkcyjnych, zawiera umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: zleceniobiorcy), na podstawie których podmioty te zobowiązują się do kompleksowego zorganizowania szkoleń.

Zakres wskazanych szkoleń zasadniczo oparty jest na konieczności zapoznania współpracujących ze Spółką kontrahentów (odbiorców, handlowców dystrybutorów), jak również pracowników Spółki (przede wszystkim z działu sprzedaży) z nowymi produktami (narzędziami), przedstawieniem szczegółowych instrukcji użytkowania oraz zaprezentowaniem możliwości ich zastosowania. W trakcie szkoleń uczestnikom przekazywana jest specjalistyczna wiedza na temat produktów Spółki - dotycząca ich właściwości, możliwych zastosowań, sposobu montażu, czy użycia. Ze względu na rodzaj sprzedawanych produktów (narzędzia tnące i skrawające) zapoznanie się z tą wiedzą jest niezmiernie istotne z punktu widzenia bezpieczeństwa użytkowników. Ponadto, wzrost wiedzy odnośnie możliwości zastosowania produktów Spółki po stronie kontrahentów Spółki oraz pracowników przekłada się na zwiększenie wartości sprzedaży produktów Spółki.

Z uwagi na wysoki stopień szczegółowości przekazywanych informacji oraz zakres przekazywanego materiału, program szkoleń zazwyczaj obejmuje kilka dni (w ciągu jednego dnia prowadzący szkolenie nie byliby w stanie przekazać wszystkich istotnych informacji).

Przedmiotowe szkolenia od strony merytorycznej (wykład, prezentacja, konferencja czy warsztaty) prowadzone są przez Spółkę (lub zewnętrzną firmę szkoleniową), natomiast całość organizacji takich szkoleń (rezerwacja hotelu czy ośrodka, wynajem sal konferencyjnych, wyżywienie, organizacja innych atrakcji dla uczestników) zlecana jest podmiotom zewnętrznym sprzedającym kompleksowe usługi w postaci organizacji szkoleń.

Spółka każdorazowo zawiera umowy ze zleceniobiorcami, z treści których wynika, że przedmiotem usługi jest zorganizowanie i obsługa szkolenia, a w szczególności:

W większości zawartych przez Spółkę umów, poszczególne części składowe usług organizowania szkoleń, tj. zapewnienie pomieszczeń, gdzie prowadzone są szkolenia, noclegów, wyżywienia i imprez towarzyszących z reguły nie są odrębnie wycenione - podana jest ogólna kwota wynagrodzenia za wykonanie całej usługi zorganizowania szkolenia.

W przypadku jednak niektórych umów, zawierają one załączone specyfikacje, z których wynika wartość poszczególnych pozycji (m.in. wyżywienia, noclegów, oprawy artystycznej), które składały się na usługę zorganizowania szkolenia jako całości.

Po wykonaniu przez zleceniobiorców usług, Spółka obciążana jest fakturami VAT z opisem: "organizacja szkolenia w,.. w dniach,.." łączną kwotą należną z tytułu zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup przedmiotowych usług organizacji szkoleń od zleceniobiorców stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w całości, czy też Spółka powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dokonywać podziału nabytych usług szkoleniowych na poszczególne usługi wchodzące w ich skład i dokonywać ich odrębnej kwalifikacji podatkowej, tj. np. uznać, że wydatki na wyżywienie, zorganizowanie wycieczek, kolacji czy innych atrakcji towarzyszących szkoleniu w części dotyczącej kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Spółka wskazuje, że gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Oznacza to, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskanym przychodem pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Spółki, koszty ponoszone w związku z organizacją szkoleń dla współpracujących kontrahentów (odbiorców, handlowców dystrybutorów) oraz pracowników Spółki mające na celu zdobycie wiedzy o nowych produktach oferowanych przez Spółkę oraz sposobie i możliwości ich zastosowania, mają bezpośredni związek z prowadzoną działalnością i bezspornie wpływają na wielkość realizowanego przychodu. Niewątpliwie jest to działanie, którym Spółka przyczynia się do wzrostu wiedzy i umiejętności współpracujących odbiorców, dystrybutorów oraz pracowników odpowiedzialnych za sprzedaż, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie osiągniętych przychodów. Zachowany więc zostaje podstawowy warunek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakim jest istnienie między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego, czyli wpływu określonego wydatku na powstanie przychodu lub jego zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, poniesionych wydatków na usługę kompleksowej organizacji szkoleń, obejmującą także zapewnienie uczestnikom (kontrahentom i pracownikom Spółki) noclegu, wyżywienia oraz wypełnienia wolnego czasu pomiędzy zajęciami (wykładami, prezentacjami) nie można także uznać za reprezentację, o której mowa w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Spółka wskazuje, że w powyższym przepisie ustawodawca, wyłączając z kosztów wydatki na reprezentację, nie zdefiniował tego pojęcia, wskazując jedynie, iż kosztem w szczególności nie będą wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2003 r. tom III, str. 932), reprezentacja oznacza okazałość, wytworność (wystawność) w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. W potocznym rozumieniu przyjęło się uważać, że zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, wytwornie, wystawnie. Reprezentacja to także kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu.

Konsekwentnie, Spółka uważa, że reprezentacja ma na celu promocję danego podmiotu, jego dobre reprezentowanie, stwarzanie i utrzymywanie dobrego wizerunku przedsiębiorstwa z wykorzystaniem ponadprzeciętnych środków, takich jak wartościowe prezenty, wystawne podejmowanie kontrahentów.

Natomiast w odniesieniu do współpracujących ze Spółką odbiorców, dystrybutorów jej produktów oraz pracowników działu sprzedaży, w ocenie Spółki, trudno jest mówić o reprezentacji. Podstawowe znaczenie dla Spółki ma bowiem cel, jakiemu te wydatki służą. Jak wskazano powyżej, reprezentacja musi mieć na celu świadome kształtowanie właściwego wizerunku firmy, stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego towarów czy produktów.

Natomiast zapewnienie uczestnikom w trakcie szkoleń wyżywienia oraz organizacji dla współpracujących już ze Spółką kontrahentów kolacji, występów artystycznych, itp. w czasie wolnym od zajęć szkoleniowych nie ma na celu reprezentowania firmy "na zewnątrz" w celu pozyskiwania nowych klientów, lecz jedynie wypełnienie czasu wolnego w trakcie szkolenia, którego głównym celem spotkania jest przekazanie jak najszerszego zakresu informacji o produktach oferowanych przez Spółkę w najbardziej efektywny sposób. Efektywność taka, zdaniem Spółki, wymaga m.in. zrównoważonego planu szkolenia, w którym sesje merytoryczne, obejmujące m.in. skomplikowane, trudne techniczne aspekty produktów i zasad ich użytkowania są równoważone dodatkowymi zajęciami w ramach "czasu wolnego" (taka konstrukcja planu szkolenia wzmacnia efekt przekazywania wiedzy w trakcie sesji merytorycznych). Dodatkowe zajęcia umożliwiają też np. indywidualne konsultacje w zakresie omawianych kwestii czy budowanie relacji pracowników Spółki z kontrahentami, które mogą ułatwiać przyszłe kontakty i przekazywanie informacji o ofercie Spółki w przyszłości.

Reasumując, wydatki na reprezentację to wydatki, jakie podatnik ponosi w celu wywołania jak najkorzystniejszego wrażenia, a w efekcie promowania danego podmiotu gospodarczego. Konsekwentnie, o działaniach mających znamiona reprezentacji możemy mówić wtedy, gdy podjęte w jej ramach czynności mają na celu wywarcie jak najlepszego wrażenia na podmiocie zewnętrznym, z czym nie mamy do czynienia w analizowanej sytuacji - w stosunku do pracowników Spółki i współpracujących ze Spółką handlowców dystrybutorów, jak również producentów, wykorzystujących w procesach produkcyjnych produkty Spółki (stałych odbiorców). Celem szkolenia jest bowiem poznanie produktów przez osoby odpowiedzialne za dokonywanie zakupów po stronie kontrahentów, jak również wśród pracowników, którzy mają służyć fachową pomocą i doradztwem podczas procesu sprzedaży i zapewnić obsługę po sprzedaży.

Także zapewnienie usług gastronomicznych tym osobom rozprowadzającym produkty Spółki podczas przeznaczonych (skierowanych) dla nich szkoleń, nie może być potraktowane jako działania reprezentacyjne - mające na celu pokazanie swoistej pozycji Spółki, jej roli, prestiżu czy wystawności, a pozostaje nierozerwalnie związane z istotą samego szkolenia.

Spółka raz jeszcze zwraca uwagę na fakt, iż organizowane szkolenia obejmują takie zagadnienia, bez znajomości których sprzedaż produktów przez pracowników Spółki oraz kontrahentów byłaby niemożliwa albo mniej efektywna. W związku z tym, szkolenie przyczynia się zdecydowanie do zapewnienia sprzedaży towarów (utrzymanie źródła przychodów) albo jej zwiększenia (pozytywny wpływ na wartość przychodów). Spółka decyduje się ponieść koszty tego szkolenia, w tym koszty posiłków, aby dotrzeć z informacją o swoich nowych produktach, za pośrednictwem przeszkolonych pracowników działu sprzedaży oraz pracowników współpracujących dystrybutorów i producentów do jak największej liczby odbiorców finalnych i w ten sposób zwiększać sprzedaż swoich produktów.

Ponadto należy wskazać, że firma organizująca szkolenie traktuje swoją usługę oraz wszystkie czynności związane z wykonaniem usług kompleksowo jako jedną usługę szkoleniową bez wyodrębniania poszczególnych jej elementów. Zestawienia poszczególnych części wynagrodzenia służą jedynie celom kontroli kosztów przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż całość wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup przedmiotowych usług organizacji szkoleń od zleceniobiorców stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych zamieszczane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. m.in.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 wskazanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z uwagi na to, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia reprezentacja, dlatego należy posłużyć się wykładnią słownikową. Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W określeniu reprezentacja mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Przywołana powyżej definicja reprezentacji akcentuje okazałość i wytworność, jako środki, do wywołania jak najlepszego wrażenia, zarówno w celu nawiązania nowych jak i podtrzymania dotychczasowych kontaktów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka na podstawie zawartych umów kupuje od zleceniobiorców kompleksowe usługi organizacji szkoleń. Obowiązkiem zleceniobiorców jest zapewnienie uczestnikom zakwaterowania, wyżywienia, wynajęcie sali szkoleniowej oraz organizacja czasu wolnego (kolacje z występami artystycznymi, przejazdy bryczkami oraz inne atrakcje). Natomiast szkolenia od strony merytorycznej (wykład, prezentacja, konferencja czy warsztaty) prowadzi Spółka. W szkoleniach udział biorą kontrahenci oraz pracownicy Spółki, zajmujący się dystrybucją jej narzędzi. Mają one na celu przekazanie informacji o nowych produktach Spółki wraz ze szczegółowym instruktażem użytkowania oraz możliwości ich zastosowania.

Wobec powyższego, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup przedmiotowych usług organizacji szkoleń od zleceniobiorców nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w całości. Spółka dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej tych wydatków powinna je podzielić na poszczególne usługi wchodzące w skład szkoleń.

Koszty przedmiotowych szkoleń, obejmujące wydatki na: wynajem sali, noclegi, wyżywienie, pod warunkiem, że nie noszą znamion reprezentacji, stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki, jeżeli szkolenia przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosownie do omawianego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są racjonalne i wykazują związek przyczynowo - skutkowy z przychodami).

Natomiast wydatki poniesione na organizację dla kontrahentów imprez towarzyszących szkoleniom, mających charakter rozrywkowy (wycieczki, występy artystyczne, przejazdy bryczką czy inne atrakcje) nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te noszą znamiona wystawności, okazałości, a więc mają cechy wydatków na reprezentację. Ponadto nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Powoływanie się w tym kontekście przez Spółkę na okoliczność, że działania i wydatki związane z organizacją czasu wolnego umożliwiają budowanie dobrych relacji z kontrahentami nie odbiera wyżej wymienionym czynnościom cech reprezentacji.

Należy przy tym podkreślić, iż stosownie do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Zatem ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku spoczywa na podatniku, gdyż to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 19 stycznia 2009 r. Nr ILPB3/423-704/08-3/MC.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 19 stycznia 2009 r. Nr ILPP2/443-978/08-2/MN oraz ILPP2/443-978/08-3/MN.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.