ILPB3/423-7/11-2/MM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części opłaty prowizyjnej od kredytu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części opłaty prowizyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części opłaty prowizyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

20 lipca 2007 r. A S.A. zawarła umowę kredytu bankowego w ramach konsorcjum bankowego, na podstawie której otrzymała kredyt na zakup akcji B S.A. W związku z uruchomieniem przedmiotowego kredytu, A S.A. została obciążona opłatą prowizyjną w wysokości około 3.800.000 zł.

Po nabyciu przez A S.A. akcji B S.A., w dniu 30 maja 2008 r. doszło do połączenia obu podmiotów, po którym A S.A. jako podmiot przejmujący zmieniła nazwę na B.

Koszt związany z poniesieniem opłaty prowizyjnej przez A S.A. (obecnie, w wyniku powyżej opisanych przekształceń, B S.A.) został zaksięgowany w momencie obciążenia przez bank na rozliczeniach międzyokresowych kosztów czynnych. Od momentu uruchomienia kredytu, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), Spółka księguje część prowizji, przypadającą proporcjonalnie na każdy miesiąc okresu obowiązywania umowy kredytowej w pozostałe koszty finansowe. Do chwili obecnej, z tytułu poniesionej prowizji Spółka rozpoznała koszty finansowe w części prowizji na kwotę około 1.300.000 zł (do rozliczenia pozostaje kwota około 2.500.000 zł).

Na dzień złożenia wniosku o interpretację, Spółka nie rozpoznała żadnej części opłaty prowizyjnej jako kosztu uzyskania przychodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 23 września 2010 r. Spółka zaciągnęła kredyt przeznaczony na spłatę (refinansowanie) kredytu zaciągniętego na zakup akcji B S.A. W rezultacie, w dniu 30 września 2010 r. nastąpiła spłata kredytu z roku 2007.

W dniu dokonania spłaty kredytu, rozwiązaniu uległa zawarta z konsorcjum bankowym umowa kredytowa, a Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy (tj. pozostały koszt finansowy) kwotę nierozliczonej części poniesionej opłaty prowizyjnej w wysokości około 2.500.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka jest uprawniona do ujęcia w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2010 (na deklaracji CIT-8) jako koszt uzyskania przychodów części opłaty prowizyjnej w wysokości około 2.500.000 zł, która na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości została rozliczona jako koszt finansowy w tymże roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, część zapłaconej przez Spółkę w związku z uruchomieniem kredytu opłaty prowizyjnej w kwocie 2.500.000 zł, powinna zostać rozpoznana dla celów podatkowych w tym samym roku, w którym Spółka rozpoznała przedmiotową kwotę jako koszt dla celów rachunkowych (co miało miejsce w dniu dokonania spłaty kredytu zaciągniętego na zakup akcji w 2010 r.).

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszt pośrednie,

uzależniając datę potrącalności kosztów od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że poniesiona przez Spółkę opłata prowizyjna nie miała bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Nią przychodach, ale jej poniesienie warunkowało możliwość skorzystania ze środków finansowych przeznaczonych na cele prowadzonej działalności (zakup akcji), w opinii Spółki, powinna zostać rozpoznana jako pośredni koszt uzyskania przychodu.

Takie stanowisko w odniesieniu do prowizji bankowych potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, przykładowo:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 marca 2010 r. o sygn. ILPB3/423-1188/09-4/AO,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPB5/423-405/09/JC,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2009 r. o sygn. ILPB3/423-257/09-4/DS.

Na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Spółki, z treści cytowanego przepisu wprost wynika, że dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów o rachunkowości. Nie chodzi przy tym jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 i ust. 3 ustawy o rachunkowości, okresowe rozliczanie kosztów jest uzasadnione wówczas, gdy wydatki stanowią kwotę istotną dla podmiotu. Ze względu na fakt, że przepisy nie przesądzają o wysokości tej kwoty, podatnik każdorazowo sam podejmuje decyzję, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczana w czasie, czy też kwota nieistotna, którą można zaliczyć jednorazowo do kosztów w dacie jej poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że sposób rozliczenia kosztu dla celów podatkowych jest uzależniony od sposobu jego zaksięgowania.

Tym samym, skoro kierując się zasadą istotności dla celów bilansowych, Spółka traktuje poniesioną opłatę prowizyjną jako istotną dla swojej działalności i rozlicza ją co miesiąc przez okres trwania umowy kredytowej, to powinna również w tym samym czasie rozliczać ją do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, a zatem również analogicznie powinna rozliczyć część prowizji uznaną za koszt księgowy związku z przedwczesną spłatą kredytu.

Spółka zwraca uwagę, że przedstawiony powyżej pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo: w interpretacji z dnia 30 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-574a/09/AM, w podobnym do zaprezentowanego stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że:

"Kryteria kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz zasady ich rozliczania powinny wynikać z przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości. (...) Jeżeli zatem, zgodnie z określoną w rachunkowości zasadą współmierności przychodów i kosztów, podatnik poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe ujmuje (rozlicza) koszty w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą, to również dla celów podatkowych powinien rozliczać takie koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W efekcie, jeśli Spółka, kierując się powyższą zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje prowizje bankowe od kredytu jako istotne dla jej działalności, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tym samym czasie, w jakim rozliczane są bilansowo".

Natomiast w interpretacji z dnia 17 września 2008 r. sygn. ILPB3/423-375/08-2/MM dotyczącej rozliczenia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kosztów remontu, Dyrektor właściwej dla Spółki Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "Jeśli zatem Spółka, kierując się zasadą istotności, dla celów bilansowych traktuje koszty remontów jako istotne dla jej działalności i rozlicza je miesięcznie w ciągu 5 lat, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Spółka pragnie podkreślić, że analogiczny pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wyraził również w interpretacji z dnia 30 stycznia 2008 r. sygn. ILPB3/423-198/07-2/MC.

Podsumowując, w świetle zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przytoczonych poglądów organów podatkowych, Spółka uważa, że sposób rozliczenia kosztu dla celów podatkowych jest uzależniony od sposobu jego zaksięgowania. W związku z powyższym, część opłaty prowizyjnej, którą Spółka zaksięgowała w koszty rachunkowe w dniu spłaty kredytu w roku 2010, powinna zostać ujęta jako koszt uzyskania przychodu w tym samym dniu. Konsekwentnie też, wobec braku rozpoznania kosztu podatkowego w miesiącu zaksięgowania kosztu księgowego (tj. 30 września 2010 r.), Spółka powinna ująć tą pozycję kosztową w zeznaniu CIT-8, kalkulując roczne zobowiązanie podatkowe za rok 2010 do 30 marca 2011 r.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.