ILPB3/423-7/09-5/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków dotyczących realizacji budowy budynków mieszkalnych i ich klasyfikacji do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, tj. opłat abonamentowych za energię elektryczną i cieplną oraz inne opłaty związane z utrzymaniem niesprzedanych lokali - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków dotyczących realizacji budowy budynków mieszkalnych i ich klasyfikacji do kosztów bezpośrednich lub pośrednich, tj.:

* podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie,

* kosztów wstępnych projektów i opłat za wydanie pozwoleń,

* kosztów uzyskania stosownych pozwoleń, nadzoru inwestorskiego oraz koordynacji bhp, ubezpieczeń budowy przed ryzykiem budowlano - montażowym i kosztów związanych z posiadanym gruntem,

* opłat abonamentowych za energię elektryczną i cieplną i innych opłat związanych z utrzymaniem niesprzedanych lokali mieszkalnych,

* opłat za pośrednictwo w dostawie nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność deweloperską, polegającą na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych.

Z przyszłymi nabywcami zawierane są umowy (przedwstępne), na podstawie których nabywcy wnoszą zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Każdy lokal przekazywany jest po wybudowaniu przyszłemu właścicielowi na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego. Zawarcie umowy w formie aktu notarialnego następuje w ciągu kilku miesięcy od dnia podpisania przez strony protokołu zdawczo - odbiorczego.

Grunty, na których Spółka buduje, bądź zamierza budować budynki mieszkalne są przedmiotem własności lub też użytkowania wieczystego. w księgach dewelopera grunt wykazuje się jako towar.

Posiadanie gruntów związane jest z koniecznością opłacania podatku od nieruchomości, a także opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

Okres od zakupu gruntu, do momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu budowy jest bardzo różny.

Spółka w związku z realizacją określonej budowy ponosi szereg kosztów. Należą do nich m.in.:

* koszty usług świadczonych przez podwykonawców robót budowlano - montażowych,

* koszty opłat przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej, cieplnej określonych budynków,

* koszty opracowania projektów budowlanych i innych,

* koszty uzyskania stosownych pozwoleń, w celu rozpoczęcia budowy,

* koszty nadzoru inwestorskiego oraz koordynacji bhp na konkretnej budowie,

* koszty ubezpieczeń budowy od ryzyka budowlano - montażowego,

* koszty związane z posiadanym gruntem, na którym realizowana jest budowa, tj. podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste gruntu.

Wszystkie ponoszone przez Spółkę koszty, które da się przypisać, przyporządkować do określonej budowy stanowią koszty podatkowe w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży danego budynku. Po zakończeniu budowy, Spółka ponosi także koszty związane z utrzymaniem wybudowanych, lecz nie sprzedanych lokali. Do kosztów tych należy m.in. podatek od nieruchomości od udziału w gruncie przypadającego na niesprzedane lokale oraz podatek od nieruchomości za niesprzedany lokal, a także opłaty abonamentowe za energię elektryczną i cieplną i inne opłaty związane z utrzymaniem lokalu.

Deweloper w większości przypadków na własną rękę zdobywa potencjalnych klientów, jednak w sporadycznych przypadkach korzysta z usług wyspecjalizowanych pośredników w obrocie nieruchomościami. w przypadku podpisania przez dewelopera umowy przedwstępnej z klientem poleconym przez pośrednika, pośrednik obciąża dewelopera kwotą prowizji (określonej w umowie pośrednictwa) z tytułu takiej transakcji, wystawiając fakturę za pośrednictwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

III koszty dotyczące danego gruntu ponoszone po zakończeniu budowy związane z niesprzedanymi lokalami.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, koszty związane z utrzymaniem gruntu, tj. podatek od nieruchomości od gruntu, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu w sytuacjach wymienionych I, II, III stanowią koszty podatkowe w momencie osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali połączonej ze sprzedażą udziału w gruncie, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mają one bowiem ścisły związek z prowadzonym procesem budowlanym i są związane bezpośrednio z daną budową budynku mieszkalnego przeprowadzanej na konkretnym gruncie. Aby deweloper mógł rozpocząć budowę musi dysponować prawem do gruntu, na którym ma być przeprowadzona inwestycja, a z posiadaniem takiego prawa wiążą się właśnie ww. opłaty.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w świetle art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z realizacją danej budowy budynku mieszkalnego poniesione przed jej rozpoczęciem, a dające się "przypisać" do określonej budowy stanowią koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie przychód ze sprzedaży wybudowanych lokali.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie koszty wymienione w pytaniu stanowią koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostanie osiągnięty przychód ze sprzedaży wybudowanych lokali.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszelkie koszty ponoszone przez dewelopera w celu utrzymania zdatnych do sprzedaży, aczkolwiek niesprzedanych mieszkań stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych mieszkań.

Ad. 5

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty pośrednictwa w sprzedaży danego lokalu poniesione przez dewelopera stanowią koszt podatkowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży danego lokalu, są one bowiem związane ze sprzedażą danego mieszkania i nie funkcjonują samoistnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. u z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie regulacji art. 15 ust. 1 i następnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić również należy, iż ustawodawca dokonał pewnego rodzaju podziału kosztów, a mianowicie na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodu) oraz pośrednie (tj. związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka buduje budynki mieszkalne, a następnie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych. Wobec powyższego, po zakończeniu budowy, Spółka ponosi koszty utrzymania zdatnych do sprzedaży, ale niesprzedanych lokali mieszkalnych, takie jak np.: podatek od nieruchomości od udziału w gruncie przypadającego na niesprzedane lokale oraz podatek od nieruchomości za niesprzedany lokal, opłaty abonamentowe za energię elektryczną i cieplną oraz inne opłaty związane z utrzymaniem niesprzedanych lokali.

Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu opłat abonamentowych za energię elektryczną i cieplną oraz innych opłat związanych z utrzymaniem niesprzedanych lokali, to należy stwierdzić, iż wydatki te mają charakter opłat eksploatacyjnych. Ich ponoszenie związane jest z faktem posiadania danych lokali mieszkalnych przez Spółkę (zdatnych do sprzedaży, lecz niesprzedanych), a nie w celu wybudowania budynku. Ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Spółki, jednak nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na konkretny przychód podatkowy.

Natomiast odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości od udziału w gruncie przypadającego na niesprzedane lokale oraz podatku od nieruchomości za niesprzedany lokal, to należy stwierdzić, iż do ponoszenia tychże wydatków obligują Spółkę przepisy prawa. Kosztów tych zgodnie z prawem uniknąć nie można. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku mieszkalnego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości (gruntu) oraz niesprzedanych, ale zdatnych do sprzedaży lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego, podatek od nieruchomości od udziału w gruncie przypadającego na niesprzedane lokale oraz podatek od nieruchomości za niesprzedany lokal, a także opłaty abonamentowe za energię elektryczną i cieplną oraz inne opłaty związane z utrzymaniem niesprzedanych lokali służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Zatem stanowią koszty pośrednie związane z funkcjonowaniem Spółki jako przedsiębiorcy, a nie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych, na co wskazywała Spółka w swoim uzasadnieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, podatek od nieruchomości od udziału w gruncie przypadającego na niesprzedane lokale oraz podatek od nieruchomości za niesprzedany lokal, a także opłaty abonamentowe za energię elektryczną i cieplną oraz inne opłaty związane z utrzymaniem niesprzedanych lokali ponoszone przez Spółkę - stosownie do art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych stanów faktycznych wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, i tak:

* w części dotyczącej pytania nr 1 - interpretacja z dnia 13 marca 2009 r. nr ILPB3/423-7/09-2/HS,

* w części dotyczącej pytania nr 2 - interpretacja z dnia 13 marca 2009 r. nr ILPB3/423-7/09-3/HS,

* w części dotyczącej pytania nr 3 - interpretacja z dnia 13 marca 2009 r. nr ILPB3/423-7/09-4/HS,

* w części dotyczącej pytania nr 5 - interpretacja z dnia 13 marca 2009 r. nr ILPB3/423-7/09-6/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.