ILPB3/423-699/09-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2009 r. (data wpływu 28 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego i czynszu zerowego) - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego i czynszu zerowego).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia, przerobu i sprzedaży kruszyw bazaltowych od września 1997 r..

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podpisała w dniu 29 czerwca 2009 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest zakup spycharki. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stawka amortyzacyjna 20% 100/20 = 5 czyli 5 x 40% = 2 lata

Umowa zawarta na okres 3 lat.

Do sumy tych opłat uwzględnia się cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy leasingu po zakończeniu umowy, ale tylko gdy w umowie leasingu cena ta została określona (art. 17j ust. 1 ww. ustawy). W umowie cena została określona w wysokości 1% ceny bazowej, w związku z powyższym została uwzględniona do sumy opłat.

Opłata wstępna wyniosła 10% wartości początkowej spycharki, opłata końcowa (wykup) 1% tej wartości i 35 płatnych miesięcznie rat leasingowych w wysokości 2,89% wartości początkowej. Wymienione opłaty stanowią łącznie 112,15% wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z zapisu umowy wynika, iż opłata wstępna w wysokości 10% została podzielona na dwie opłaty po 5%, tj. czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy "0". Zgodnie z zapisem umowy "czynsz inicjalny, jest płatny w chwili zawarcia umowy, czynsz zerowy "0" oraz opłata manipulacyjna są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego".

Zarówno czynsz inicjalny i czynsz zerowy został uregulowany w dniu 30 czerwca 2009 r. i na tej podstawie został wydany przedmiot leasingu do użytkowania na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 30 czerwca 2009 r.

Faktura za czynsz inicjalny została wystawiona w dniu 30 czerwca 2009 r. i w czerwcu br. Spółka jednorazowo zaliczyła czynsz inicjalny w wysokości 5% wartości przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów.

Faktura za czynsz zerowy została wystawiona w dniu 14 lipca 2009 r. i w lipcu Spółka zaliczyła jednorazowo czynsz zerowy w wysokości 5% wartości przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynsz inicjalny, czynsz zerowy) wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego w jej pełnej wysokości w miesiącu otrzymania faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zagadnienia związane z opodatkowaniem stron umów leasingu zostały uregulowane w art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Umowa zawarta przez Spółkę spełnia łącznie obydwa warunki zawarte w wyżej cytowanych przepisach prawa podatkowego, które regulują w sposób wyraźny opodatkowanie stron umowy leasingu. Zatem prawo do zastosowania zasady określonej w wymienionym art. 17b ust. 1 ww. ustawy, zależy jedynie od tego czy firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień określonych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku, gdy firma leasingowa z wymienionych zwolnień nie korzysta, leasingobiorca ma prawo ujęcia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wykazanych w umowie leasingu łącznie z opłatą wstępną w pełnej kwocie. Opłata wstępna mieści się bowiem w sumie opłat leasingowych. Jest elementem umowy i nie jest wyodrębnioną z opłat leasingowych płatnością za świadczenia dodatkowe. Jest zatem kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.

Moment zaliczenia poniesionych opłat dotyczących czynszu inicjalnego i czynszu zerowego do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Czynsz inicjalny i czynsz zerowy warunkuje uzyskanie przychodu, ponieważ bez nich strona nie mogłaby leasingować środka trwałego w celu wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Czynsz inicjalny i czynsz zerowy są kosztem, którego nie można powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez przedsiębiorcę, gdyż są uiszczone jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym przepisem, Spółka na podstawie wystawionych faktur przez leasingodawcę ujęła w kosztach podatkowych czynsz inicjalny w miesiącu czerwcu 2009 r. na podstawie wystawionej w dniu 30 czerwca 2009 r. faktury VAT oraz czynsz zerowy w miesiącu lipcu 2009 r. na podstawie wystawionej w dniu 14 lipca 2009 r. faktury VAT.

Zdaniem Spółki, opłata inicjalna oraz czynsz zerowy powinny zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania w czasie.

Opłaty, które zostały poniesione są samoistnymi opłatami niezwiązanymi, ani nieprzypisanymi do rat leasingowych. Opłat tych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Nie jest też możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym, wystąpi przychód uzasadniający ich potrącenie.

Tym samym, opłaty te nie dotyczą całego okresu leasingowego na jaki umowa została zawarta. Są one natomiast konieczne do zawarcia oraz wydania przedmiotu umowy. Dotyczą nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego. Nie są to wydatki okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu nie następuje proporcjonalny zwrot zapłaconej opłaty inicjalnej i czynszu zerowego. Opłaty te w całości pozostają w posiadaniu leasingodawcy.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wydany w dniu 1 lipca 2009 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrok w sprawie do sygnatury l SA/Gd 269/09, w którym Sąd stwierdza, że kaucję gwarancyjną, która jest tym samym, co tzw. czynsz zerowy czy też opłata inicjalna, wpłacaną przy zawarciu umowy leasingu rozlicza się jednorazowo, a nie proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy leasingu.

A zatem, zdaniem Spółki, zapłacona opłata inicjalna i czynsz zerowy związane z podpisaną umową leasingową są kosztami pośrednimi, które Spółka może zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich w księgach rachunkowych.

Spółka prosi o wyjaśnienie powyższej kwestii i jednocześnie informuje, że w przedstawionej sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki, przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie zatem do powołanego art. 17b ust. 1, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ww. ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej (czynszu inicjalnego i czynszu zerowego), należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Opłaty leasingowe, co do zasady, zaliczane są do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Opłaty o charakterze wstępnym warunkujące rozpoczęcie realizacji umowy leasingu są kosztem dotyczącym całej umowy i ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, która zawarta została na czas oznaczony.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż opłata wstępna została podzielona na dwie opłaty, tj. czynsz inicjalny i czynsz zerowy. Zapłata czynszu inicjalnego warunkowała zawarcie umowy leasingu operacyjnego, natomiast zapłata czynszu zerowego warunkowała wydanie przedmiotu leasingu, gdyż była płacona w momencie podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego.

Należy podkreślić, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, realizacji), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

W związku z powyższym, przedmiotowe opłaty, mimo że poniesione były jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu trwania umowy leasingu, przekraczającego rok podatkowy.

Reasumując, w świetle powyższych uregulowań, przedmiotowe opłaty leasingowe stanowią koszty pośrednie, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Spółkę orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.